«Обычноценовые» и «ремонтные» нюансы аренды помещения у нерезидента
Арендные операции сегодня получили широкое распространение. И это не удивительно. Ведь подчас с помощью аренды предприятие может обеспечить себя всем необходимым для ведения деятельности. При этом иногда случается так, что арендовать имущество приходится и у нерезидента. О некоторых особенностях таких операций мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Поводом для данной статьи послужил вопрос читателя, поступивший в редакцию на тему арендных операций. Вкратце ситуацию можно описать так: предприятие на территории Украины арендует помещение у нерезидента, не имеющего своего представительства. При этом предприятие-арендатор (1) проводит ремонты и улучшения арендованного имущества с зачетом их стоимости в счет арендной платы (в связи с чем возникает вопрос о порядке отражения таких операций в учете), а также (2) с согласия арендодателя сдает отдельные площади арендованного помещения в субаренду физлицам (ввиду чего для налогообложения важно помнить об обычных ценах; при этом «обычноценовая» ситуация осложняется тем, что, как отмечалось в письме, обратившись в органы статистики за справкой о ценах на аренду помещений, предприятие получило ответ, что такой информацией статистические органы не располагают). Рассмотрим подробнее такие ситуации. И начнем с обычных цен.
Субаренда помещения и обычные цены
Прежде всего заметим, что возможность передачи арендуемого имущества (в том числе и помещения) в субаренду предусмотрена
ст. 774 ГКУ. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:— передача имущества в субаренду может осуществляться только
с согласия арендодателя;— срок договора субаренды
не может превышать срока договора аренды.При этом к договору субаренды применяются те же положения гражданского законодательства, что и к обычному договору аренды. Напомним: правовые нормы аренды зданий или других капитальных сооружений оговорены в
ст. 793 — 797 ГКУ; размер арендной платы устанавливается по договоренности сторон (ст. 762 ГКУ).При передаче помещения в субаренду
физлицам субарендодатель как получатель платы за субаренду в налоговом учете неизбежно столкнется с вопросом применения обычных цен. Ведь:— во-первых, с учетом обычных цен и 20 % «коридора» субарендодателем должна определяться база налогообложения при начислении
НДС-обязательств с сумм субарендной платы, как того требует п. 4.1 Закона об НДС;— во-вторых, сдавая имущество в субаренду физлицам (неплательщикам налога на прибыль), при отражении суммы
валовых доходов по плате за субаренду, ориентироваться на обычные цены требует от субарендодателя п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль.Кстати, обычные цены будут интересовать субарендодателя еще и, так сказать, с другой стороны. Ведь он одновременно является
арендатором помещения у нерезидента. А значит, субарендодателю (уже как арендатору) придется ориентироваться на обычные цены при включении причитающейся нерезиденту суммы арендной платы в валовые расходы (п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль) и отражении по ней налогового кредита по НДС (п.п. 7.4.1 Закона об НДС). Попутно заметим: ввиду того что недвижимость нерезидента расположена на территории Украины, где нерезидент не имеет своего представительства, причитающаяся ему арендная плата будет являться объектом обложения НДС (как услуги, связанные с недвижимостью и оказанные нерезидентом на территории Украины, — п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС). При этом арендатор, будучи налоговым агентом такого нерезидента, по первому событию должен начислить налоговые обязательства по НДС (с оформлением налоговой накладной и отражением по строке 7 декларации по НДС), показать налоговый кредит по которым в соответствии с п.п. 7.5.2 Закона об НДС он сможет только в следующем отчетном периоде (по строке 12.4 декларации по НДС). Итак, как видим, «обычноценовые» ограничения важны для субарендодателя.Как известно, порядок определения обычных цен оговорен
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Вместе с тем специальных правил по определению обычных цен по отношению к плате за аренду имущества этот пункт не содержит, поэтому приходится руководствоваться его общими принципами.Напомним, что по общему правилу, установленному
п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль, обычной считается цена, установленная сторонами договора. При этом обязанность доказывания того, что цена договора не соответствует уровню обычных цен, возлагается на налоговый орган (п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль)*. Таким образом, налогоплательщик вправе поступить следующим образом: считать обычным размер арендной платы, установленный по договоренности сторон, а обоснование несоответствия ее размера уровню обычных цен — предоставить налоговому органу.* В связи с этим стоит отметить постановление ВХСУ от 28.07.2005 г. № 3/93, в котором суд поддержал налогоплательщика, признав недействительным решение налоговиков о доначислении налоговых обязательств, поскольку налоговики
не предоставили соответствующие доказательства несоответствия цены, установленной сторонами договора, уровню обычных цен. А стало быть, судом не был установлен и факт несоответствия договорной цены обычной цене, и требования налоговиков были признаны необоснованными.Правда,
п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль разрешает налогоплательщику действовать несколько иначе и при проведении проверки на запрос налогового органа все же доказывать соответствие договорной цены обычной. В таком случае для подтверждения «обычности» налогоплательщик может воспользоваться правилами определения обычных цен из п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Считаем, что для случая с арендой здесь наиболее приемлемы нормы п.п. 1.20.6 Закона о налоге на прибыль, предусматривающего: если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) или если невозможно определить их цену ввиду отсутствия или недоступности соответствующей информации, то обычной считается цена договора. Ведь, как правило, важную роль при установлении арендной платы играет месторасположение помещения, его функциональное назначение, этажность, внешнее и внутреннее состояние, оснащенность и т. п. — и для каждого конкретного случая аренды эти все факторы будут своими (особыми). А значит, предприятие может апеллировать к тому, что для определения обычных цен невозможно получить информацию об аналогичных арендных услугах в сопоставимых условиях. Напомним:— идентичные услуги — услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки;
— сопоставимые условия — условия, отличия которых существенно не влияют на цену или могут быть экономически обоснованы.
Учитывая это, предприятию, вероятно, будет затруднительно отыскать прайс-листы или рекламные объявления с информацией о плате за аренду схожих помещений в сопоставимых условиях. Правда, если это возможно, то такая информация может использоваться для обосновании уровня обычных цен (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 28 на с. 58;
письмо ГНА в г. Киеве от 08.11.2006 г. № 904/10/31-106 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48 на с. 45, а также консультация сотрудников налоговых органов на с. 43 этого же номера).А вот использовать для подтверждения «обычности» данные статистических справок (к которым зачастую любят апеллировать налоговики) в данном случае, судя по всему, не получится. Дело в том, что информацией о ценах на арендные услуги органы государственной статистики не располагают (причем, как следовало из поступившего в редакцию письма, с такими обстоятельствами уже успел столкнуться и сам читатель). При этом по запросу налогоплательщика органы статистики могут выдать ему справку об отсутствии информации о данных статистических наблюдений в области аренды и арендной платы. В свою очередь, этот факт также можно использовать, доказывая, что обычной ценой при аренде выступает установленный сторонами
договорной размер арендной платы.Вместе с тем еще один возможный вариант подтверждения обычности устанавливаемой суммы арендной платы может состоять в размещении предприятием-субарендодателем объявления с информацией о предоставлении в аренду помещений и суммой платы за такую аренду. Размещение такого объявления будет считаться
публичным объявлением условий продажи арендных услуг. А значит, можно применить нормы п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль, согласно которым для услуг, продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной ценой считается цена, указанная в таком публичном объявлении.Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, как поступать в данном случае, но все-таки, будучи готовым обосновать «обычность» цены каким-либо из предложенных способов, наверняка будет чувствовать себя увереннее.
Ремонты и улучшения арендованного помещения с зачетом стоимости ремонта в счет арендной платы
Как отмечалось в поступившем в редакцию вопросе читателя, стороны (нерезидент-арендодатель и резидент-арендатор) договорились, что стоимость проводимых арендатором ремонтов и улучшений арендованного помещения будет возмещаться арендодателем. Однако учитывая, что при этом у арендатора возникают встречные обязательства перед арендодателем по арендной плате, было решено засчитывать стоимость ремонтных работ арендатору в счет платы за аренду. В данной ситуации, прежде всего, остановимся на порядке налогообложения доходов нерезидента в виде арендной платы.
Налог с доходов нерезидента
Осуществляя зачет стоимости ремонтных работ в счет арендной платы, нужно помнить, что арендная плата, причитающаяся нерезиденту (не имеющему своего представительства в Украине), согласно
п.п. «г» п. 13.1 ст. 13 Закона о налоге на прибыль считается доходом, полученным нерезидентом с источником его происхождения из Украины, а значит, подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 13.2 этого Закона. Напомним, согласно этом пункту резиденты, осуществляющие в пользу нерезидента любую выплату дохода с источником его происхождения из Украины, обязаны удерживать налог с таких доходов по ставке 15 % от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений.Что касается заключенных Украиной международных договоров об избежании двойного налогообложения (перечень которых по состоянию на 01.01.2007 г. приведен в
письме ГНАУ от 20.01.2007 г. № 961/7/12-0117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 13, с. 47), то большинство из них предусматривают, что доходы от сдачи имущества в аренду относятся к доходам от недвижимого имущества и могут облагаться в государстве, в котором такая недвижимость расположена (таким доходам, как правило, посвящается статья 6 большинства международных договоров).При этом нужно помнить, что слова «
могут облагаться» международных соглашений ни в коем случае не являются проявлением неопределенности позиции в этом вопросе (или права выбора, в какой из стран облагать доход нерезидента), а наоборот, такая формулировка устанавливает обязанность соответствующего государства облагать такие виды доходов, но в соответствии со своими внутренними законами и правилами. На это обращали внимание в своих разъяснениях и налоговики (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2000, № 2; письмо ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317).Таким образом, выплачиваемая нерезиденту арендная плата с источником происхождения из Украины должна облагаться по украинским правилам, т. е. с удержанием 15 % налога. При этом в ситуации с зачетом стоимости ремонтных работ в счет арендной платы нужно учесть, что арендная плата, выплачиваемая нерезиденту таким неденежным образом (по сути — ремонтом), фактически считается
выплаченной нерезиденту в момент осуществления зачета (составления акта взаимозачета). А значит, арендатору с выплаченной таким образом суммы арендной платы следует удержать 15 % налог с доходов нерезидента, который нужно перечислить в бюджет до или во время такой выплаты (т. е. до или в день осуществления взаимозачета). Также арендатору предстоит подать Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28, с изменениями и дополнениями), в котором по строке 11 указать «арендный» доход нерезидента и удержанную с него сумму налога.Особенности отражения операции по зачету в учете
Принимая решение о зачете ремонтов в счет арендной платы, сторонам целесообразно:
— в договоре аренды предусмотреть
возможность погашения арендной платы в неденежной форме (в частности, путем зачета в счет арендной платы стоимости ремонтных работ);— по мере проведения ремонтов и улучшений оформлять дополнительные соглашения к договору аренды о передаче арендодателю ремонтных работ и их зачете в счет арендной платы, а также составлять
акты передачи проведенных ремонтных работ от арендатора арендодателю и акты взаимозачета, в которых оговаривать стоимость ремонтных работ, засчитываемых в счет арендной платы.Для налогового учета операция по зачету стоимости ремонтных работ в счет арендной платы является
бартерной операцией . Напомним, что согласно п. 1.19 Закона о налоге на прибыль бартерная операция — это хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг). При такой бартерной операции:— арендатор передает арендодателю стоимость ремонтных работ в счет арендной платы;
— а арендодатель соответственно получает от арендатора ремонтные работы в счет причитающейся платы за аренду.
Поскольку арендодатель в данной ситуации — нерезидент, не имеющий представительства в Украине, его учет нас интересовать не будет, а порядок налогового учета у арендатора следует обсудить подробнее.
Так, налоговые последствия
у арендатора возникают в следующем порядке:(1) по арендной плате:
арендатор, руководствуясь п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль, сумму арендной платы по начислению (т. е. на дату подписания акта предоставленных услуг по аренде) относит на валовые расходы;(2) по ремонтным работам:
к сожалению, п. 8.8 Закона о налоге на прибыль не говорит о ситуации, когда ремонтные расходы возмещаются арендатору или засчитываются ему в счет арендной платы, в связи с чем выскажем свое мнение по данному вопросу. Считаем, что арендатор в таком случае вправе отразить ремонтные расходы по арендованному помещению в налоговом учете в порядке, установленном п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль (т. е. в пределах 10 % отнести на валовые расходы, а сумму превышения — на создание (увеличение) балансовой стоимости объекта ОФ группы 1 «Расходы на ремонт арендованного помещения»). При этом последующую передачу таких ремонтных работ арендодателю в счет арендной платы арендатор отражает в налоговом учете как:—
продажу работ (если ремонтные расходы ввиду непревышения 10 % лимита были отнесены арендатором в полной сумме на валовые расходы). То есть в этом случае арендатор исходя из стоимости ремонтных работ, передаваемых арендодателю, увеличивает валовые доходы на основании п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль. Считаем, что в таком же порядке (с включением стоимости ремонтных работ в валовые расходы и отнесением их стоимости при передаче арендодателю в валовые доходы) будут отражаться операции и в случае, когда зачет стоимости ремонтов в счет арендной платы происходит в квартале осуществления ремонта (подробнее аналогичная ситуация рассматривалась в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 42 на с. 20);— продажу объекта ОФ
группы 1 (если ремонтные расходы арендатора превысили 10 % лимит и такой объект ОФ группы 1 из ремонтных расходов в налоговом учете арендатора был создан), т. е. в этом случае арендатор руководствуется нормами п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль. Кстати, аналогичного мнения придерживается и Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности (письмо от 15.05.2003 г. № 06-10/374, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 45). А вот ГНАУ думает несколько иначе, считая, что операции по компенсации ремонтных расходов и в этом случае следует рассматривать как продажу работ (письмо ГНАУ от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76).Налоговые последствия по НДС при этом возникают в обычном порядке (с учетом первого события).
Порядок учета операций рассмотрим на примере.
Пример
. По договору аренды предприятие-резидент арендует у нерезидента под офис помещение, расположенное на территории Украины. Нерезидент своего представительства в Украине не имеет.Арендная плата установлена договором в размере $ 200 в месяц (или 1010 грн. по курсу НБУ 5,05 грн. за $ 1). В августе 2007 года арендатор с привлечением сторонней ремонтной организации осуществил в арендованном помещении ремонтные работы на сумму 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). В налоговом учете ввиду непревышения 10 % лимита расходы на ремонт в полной сумме отнесены арендатором на валовые расходы. По окончании ремонтных работ составлены:
— акт приемки-передачи ремонтных работ от арендатора арендодателю на сумму 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.);
— акт взаимозачета стоимости ремонтных работ в счет арендной платы на сумму 858,5 грн. (т. е. 1010 грн. — 1010 грн. х 15 %, ввиду удержания 15 % налога с доходов нерезидента).
В учете
арендатора операции отразятся следующим образом:
Зачет стоимости ремонтных работ в счет арендной платы при аренде помещения у нерезидента
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Отражены расходы на ремонт арендованного помещения сторонней организацией | 92 | 631 | 1500 | — | 15001) |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной организации, проводившей ремонт) | 641/НДС | 631 | 300 | — | — |
| 3. Оплачены услуги сторонней организации, проводившей ремонт | 631 | 311 | 1800 | — | — |
| 4. Начислена ежемесячная арендная плата нерезиденту | 92 | 632 | 1010 грн. $200 | — | 1010 |
| 5. Арендатором (как налоговым агентом) начислены НДС-обязательства по нерезидентской арендной плате (1010 грн. х 20 %) | 6432) | 641/НДС | 202 | — | — |
| 6. Подписан акт передачи ремонтных работ арендодателю | 362 | 746 | 1800 грн. $356,44 | 15003) | — |
| 7. Отражены налоговые обязательства по НДС | 746 | 641/НДС | 300 | — | — |
| 8. С суммы арендной платы удержан налог с доходов нерезидента (1010 грн. х 15 %) | 632 | 641/налог с доходов нерезидента | 151,5 грн. $30 | — | — |
| 9. Перечислен налог с доходов нерезидента в бюджет | 641/налог с доходов нерезидента | 311 | 151,5 | — | — |
| 10. На основании акта взаимозачета произведен зачет стоимости ремонтных работ в счет арендной платы | 632 | 3624) | 858,5 грн. $170 | — | — |
| 11. Отражен налоговый кредит в следующем отчетном периоде | 641/НДС | 6442) | 202 | — | — |
| 12. Отражено закрытие расчетов по НДС | 6442) | 6432) | 202 | — | — |
| 1) Ввиду непревышения 10 % лимита в налоговом учете ремонтные расходы были отнесены арендатором в полной сумме на валовые расходы.2) Считаем, что именно таким образом правильнее отражать начисление НДС с услуг нерезидента, хотя Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом ГНАУ от 01.07.97 г. № 141, с изменениями и дополнениями, для его отражения предусмотрены проводки: Дт 644 — Кт 641/НДС и Дт 641/НДС — Кт 644 (т. е. без использования субсчета 643).3) Поскольку ввиду непревышения 10 % лимита ремонтные расходы были отнесены арендатором в полной сумме на валовые расходы, то передачу ремонтных работ арендатор отражает как продажу работ, т. е. увеличивая валовой доход исходя из их стоимости.4) После такой операции у арендатора на субсчете 362 будет числиться дебиторская задолженность в сумме 941,5 грн. (1800 грн. - 858,5 грн.), отражающая остаток стоимости ремонтных работ, незачтенных в счет арендной платы нерезиденту и подлежащих такому зачету в последующих периодах (по мере начисления арендной платы и составления актов взаимозачетов). | |||||
