Восстановлению полезности не дорасти до дооценки
Практика показывает, что тонких мест в бухгалтерской методологии все еще хватает — взять хотя бы процедуры переоценки и изменения полезности основных средств...
Александр ГОЛЕНКО, главный редактор
Несмотря на прохладное отношение идеологов Минфина (увлекшегося созданием антиметодологических шедевров) к усовершенствованию далеко не безупречных действующих положений (стандартов) бухгалтерского учета, национальный бухгалтер все же старается последними руководствоваться. Он уповает на то, что декларируемая непротиворечивость их норм стандартам международным не эфемерна хотя бы в главном — в соответствии принципам рыночной экономики, — а значит, рано или поздно их доведут до ума. Не идеологов,
а
Имею возможность изменить...
Допустим, что бухгалтер вознамерился воспользоваться всеми возможностями, предоставленными ему
П(С)БУ 7 «Основные средства» (утверждено приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92), как в части переоценки основных средств (см. пункты 16 — 21), так и в отношении признания уменьшения (восстановления) их полезности (см. пункты 31, 32). Понятно, что подобная постановка вопроса предполагает, что такой бухгалтер не робкого десятка, и значит, невзирая на отсутствие видимой взаимосвязи между указанными нормами П(С)БУ 7, у него неизбежно возникнет потребность определиться, а действительно ли не существует ни связи, ни отношений приоритета между этими нормами (и между соответствующими понятиями тоже)? Ведь мало того, что уценка, как и уменьшение полезности, имеет своим результатом уменьшение остаточной стоимости объекта основных средств (для наглядности будем говорить только об отдельных объектах), но, несколько забегая вперед, заметим, что к тому же и основания для того и другого в чем-то совпадают! А если добавить, что за уменьшением полезности объекта основных средств может последовать восстановление его полезности , предполагающее увеличение остаточной стоимости соответствующего объекта, которое (увеличение) точно так же достигается и путем той же дооценки — да еще и основания для того и другого в чем-то также совпадают, — то вопросы о связи и/или приоритете указанных норм тем более не дают покоя...Но даже если такие вопросы кому-то покажутся надуманными, то в части того же уменьшения полезности их никак не избежать хотя бы потому, что наряду с известными соответствующими нормами
П(С)БУ 7 (см. пункты 31, 32) существует и отдельное одноименное П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» (утверждено приказом Минфина от 24.12.2004 г. № 817). Не нужно даже вникать в эти документы Минфина, чтобы утверждать, что их нормы по крайней мере не дублируются, а значит, неизбежно возникает вопрос об их приоритете (т. е. не обойтись без рассуждений об общем и специальном). Вот вам факт: само определение «уменьшение полезности» красуется даже не в одноименном П(С)БУ 28, а именно в П(С)БУ 7!
Сравнение как путь познания
Не станем понапрасну искать в
П(С)БУ определение переоценки, однако и тех же пунктов 16 — 21 П(С)БУ 7 вполне достаточно, чтобы заключить, что переоценка — это процедура, разрешенная предприятию (см. в пункте 16 П(С)БУ 7: «может переоценивать...») при определенных условиях (см. там же: «если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости...») на любую дату баланса (см. там же). Отсюда определенно вытекает, что процедура переоценки предполагает приведение в балансе предприятия величины остаточной стоимости объекта основных средств (а согласно пункту 16 П(С)БУ 2 «Баланс» — это разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой износа) к величине справедливой стоимости такого объекта (путем определенного в пункте 17 П(С)БУ 7 алгоритма изменения показателя первоначальной стоимости и, как правило — если только объект не изношен на 100 %, — показателя износа). Одновременно с этим (если говорить лишь о первой переоценке — последующие подробнее обсудим в следующей части статьи) либо признаются расходы (на сумму уценки), либо увеличивается дополнительный капитал (на сумму дооценки) — см. пункт 19 П(С)БУ 7.А что же
уменьшение полезности? Язык не поворачивается назвать нормы пункта 5 П(С)БУ 28 «соответствующими»: «На дату годового баланса предприятие должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива».Во-первых, тут говорится о дате только
годового баланса. С чего бы это Минфин позволил себе подобную вольность, которая никак не согласуется ни со здравым смыслом (ведь никто не вправе запретить предприятию соблюдать принципы осмотрительности и полного освещения, установленные статьей 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХІІ), ни с международными стандартами (в которых, разумеется, речь идет о балансе вообще)?Поэтому мы считаем, что
предприятие вправе признавать изменение (как уменьшение, так и восстановление) полезности объекта основных средств на любую дату баланса, а не только на дату годового баланса.Во-вторых, императивный тон слов
«предприятие должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности...», по нашему убеждению, не следует распространять на процедуру признания изменения полезности как таковую! Да, существует обязательность соблюдения указанных принципов (наряду со всеми другими подобными принципами) — еще раз заметим: на дату не только годового баланса! — но только само предприятие вправе решать, свидетельствуют ли те или иные признаки (их неисключительные перечни приведены в пунктах 6, 17 П(С)БУ 28) о фактическом уменьшении полезности объекта или ее восстановлении, и в конце концов являются ли они основанием для собственно применения процедуры признания изменения полезности соответствующего объекта!Другими словами, мы считаем слухи об
обязательности такой процедуры (пусть даже только на дату годового баланса) сильно преувеличенными.Кстати, объяснимся, почему мы заменили слова «уменьшение полезности» на «процедура признания изменения полезности».
Слово «процедура» диктуется тем, что собственно
уменьшение полезности — это сам факт, признание которого влечет за собой соответствующую процедуру отражения в бухгалтерском учете, которая и заслуживает обсуждения. Ну, а слово «изменения» — чтобы не повторять постоянно: «уменьшение (восстановление)». Только и всего.В-третьих, подобно тому, как процедура
переоценки приводит остаточную стоимость объекта основных средств к величине его справедливой стоимости, процедура признания изменения полезности приводит остаточную стоимость объекта основных средств к величине так называемой суммы ожидаемого возмещения этого необоротного актива. При этом подобно уценке уменьшение остаточной стоимости объекта сопровождается признанием расходов (в виде потерь от уменьшения полезности), но в отличие от дооценки увеличение остаточной стоимости объекта при восстановлении полезности последнего сопровождается безальтернативным признанием дохода (в виде выгод от восстановления полезности) — напомним, что при дооценке речь идет или об увеличении дополнительного капитала, или о признании дохода (см. абзац первый пункта 20 П(С)БУ 7). Несколько забегая вперед, отметим, что этот подход полностью соответствует так называемой последующей дооценке, следующей за уценкой, с тем лишь отличием, что величина выгоды от восстановления полезности не может превысить величину потерь от уменьшения полезности соответствующего объекта, поэтому к увеличению дополнительного капитала, к которому может привести процедура дооценки, процедура признания восстановления полезности привести не может в принципе. Подробнее об этом далее.
Отклонение оснований
Итак, основанием для проведения
переоценки объекта основных средств может быть существенное отклонение величины его остаточной стоимости от справедливой.Напомним о двух моментах.
1. В
пункте 34 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561 (далее — Методрекомендации), установлен порог существенности для проведения переоценки или отражения уменьшения полезности объектов основных средств, в качестве которого может приниматься величина, равная 1 проценту чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости.2. Если речь идет о
недвижимости, то определение справедливой стоимости соответствующих объектов основных средств является прерогативой независимых профессиональных оценщиков.Определение справедливой стоимости имеется в
П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» (досадно только, что в абзаце первом пункта 4 сказано, что там приведены значения терминов, которые используются «в этом Положении», однако на практике они применяются повсеместно, т. е. далеко не только «в этом» П(С)БУ): «Справедливая стоимость — сумма, на которую может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами».Прежде чем обсуждать
основания для процедуры признания изменения полезности, следует отметить два важнейших обстоятельства, которые принципиально отличают эту процедуру от процедуры переоценки основных средств.Во-первых, если говорить о вообще
первой по счету из обеих подобных процедур, осуществляемой после первоначального признания объекта основных средств, то при наличии соответствующих оснований первой может быть как уценка, так и дооценка, после которых могут возникать основания для последующих как новых дооценок, так и уценок, тогда как признанию восстановления полезности объекта основных средств (и соответствующих доходов) должно обязательно предшествовать признание уменьшения полезности этого же объекта основных средств (и соответствующих расходов). Понятно, что восстановление полезности не может опережать ее уменьшение как по времени, так и по величине.Во-вторых, процедура переоценки может приводить остаточную стоимость объекта основных средств к величине его справедливой стоимости не только в
любой последовательности, но и в любой величине, однако в отличие от этого пункт 18 (пункт 24 — для группы активов) П(С)БУ 28 устанавливает следующее ограничение: «Балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная вследствие восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности». Обратите внимание, что это самое «...без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности» фигурирует и в определении «выгоды от восстановления полезности», причем из приложения 2 к П(С)БУ 28 очень хорошо видно, что эта «предельная» балансовая стоимость объекта на дату восстановления полезности, которую запрещено превышать, получается расчетно исходя из тех показателей амортизируемой стоимости и амортизации, которые существовали непосредственно перед предшествовавшей процедурой признания уменьшения полезности. Вот почему выгода (доход) от восстановления полезности не может быть выше потерь (расходов) от уменьшения полезности одного и того же объекта основных средств. Кстати, в учете процедура признания изменения полезности затрагивает только величину износа (и в отличие от переоценки не затрагивает величину первоначальной стоимости) соответствующего объекта основных средств, однако подробнее о бухучете далее.
Два в одном или одно в двух?
Итак,
основанием для процедуры признания изменения полезности объекта основных средств может быть отклонение величины его остаточной стоимости от суммы ожидаемого возмещения этого объекта. И хотя как П(С)БУ 7, так и П(С)БУ 28 об этом дружно умалчивают, мы с оглядкой на процитированный ранее пункт 34 Методрекомендаций и здесь смело говорим, что такое отклонение указанных величин — чтобы его заметить — тоже (как и в случае переоценки) должно быть существенным.Это замечание весьма важно вот почему.
Возьмем два определения из
П(С)БУ 7:«
Сумма ожидаемого возмещения необоротного актива — наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования необоротного актива, включая его ликвидационную стоимость.Чистая стоимость реализации необоротного актива
— справедливая стоимость необоротного актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию».Другими словами, в качестве обсуждаемого
основания для процедуры признания изменения полезности может быть принят факт наличия существенного отклонения величины остаточной стоимости объекта основных средств от наибольшей из двух указанных оценок: оценки денежных поступлений от использования объекта или оценки чистой стоимости реализации объекта.Почему «наибольшей» понятно: предприятие всегда заинтересовано в наибольшей оценке актива (это диктуют принципы рыночной экономики), но такая оценка не должна быть намеренно завышенной (это запрещает принцип осмотрительности).
Что касается оценки будущих денежных потоков, то
пункт 11 П(С)БУ 28 предписывает рассчитывать их исходя из финпланов предприятия на период не более пяти лет (однако в оговоренных случаях разрешает и более длительный период). Главное, что речь там идет о достоверных финпланах, и это требование, думается, ставит шлагбаум перед множеством отечественных предприятий с точки зрения обоснованности обсуждаемой оценки. Если у вас есть договоры на несколько лет, согласно которым объект основных фондов, будучи используемым в деятельности предприятия, наверняка принесет вам живые деньги — тогда это повод...Что же касается
чистой стоимости реализации объекта , то получается, что на предмет наличия основания для признания изменения полезности объекта основных средств его остаточную стоимость следует сравнивать с величиной «справедливая стоимость минус расходы на реализацию» (в отличие от переоценки, где остаточную стоимость объекта следует сравнивать с величиной собственно справедливой стоимости). Если величина расходов на реализацию сравнима с величиной порога существенности, то приходим к парадоксу: приведя остаточную стоимость объекта к величине «справедливая стоимость минус расходы на реализацию», мы добьемся, что ее отклонение от величины справедливой стоимости станет существенным — а это уже является основанием для переоценки объекта!Корни этого парадокса известны: вместо перевода на государственный язык соответствующей
системы международных стандартов Минфин занялся созданием национальных положений (стандартов) на их основе по отдельности, и в результате такого «совершенствования» каждого исходного стандарта по своему разумению, их системность «в мелочах» была утрачена. В частности, об одном из таких противоречий, касающихся момента признания ликвидационных расходов, мы писали давно (см. статью «Недопереоценка» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 4). Так вот, для того чтобы указанного здесь парадокса избежать, предлагается исходить из национальной методологии в пику нюансам методологии международной. Упор делаем на пункт 34П(С)БУ 7: «Финансовый результат от выбытия объектов основных средств определяется вычитанием из дохода от выбытия основных средств их остаточной стоимости, косвенных налогов и расходов, связанных с выбытием основных средств». Отсюда видно, что национальная методология привязывает момент признания расходов, связанных с выбытием (реализацией) основных средств, к моменту собственно их выбытия, а раз так, то в качестве оценки балансовой стоимости такого вида активов, как основные средства, в любом случае, когда такая оценка осуществляется в целях, связанных с реализацией последних, логично принимать величину справедливой стоимости.
Более того: даже если закрыть глаза на указанный парадокс (есть же случаи, когда ожидаемые расходы на реализацию объекта мизерны), абсолютно очевидно, что как справедливая стоимость объекта основных средств (для целей переоценки), так и чистая стоимость его реализации (для целей признания изменения полезности) по сути являются оценками этого вида активов, базирующимися на одном и том же допущении, что
полезность (экономическая выгода) от актива может быть получена предприятием именно и только путем его реализации! То есть величина обеих этих оценок должна быть единой, а значит, по существу это и есть одна и та же оценка!На этом основании можно сделать следующий конструктивный вывод:
если с целью обеспечения достоверности показателей баланса (в части стоимости основных средств) они оцениваются на базе предположения, что наибольшая экономическая выгода от этих объектов (как активов) может быть получена путем их реализации, а значит, такая оценка базируется на величине справедливой стоимости таких объектов, то два теоретически альтернативных варианта приведения величины их остаточной стоимости к справедливой (переоценка или признание изменения полезности) разумно ограничить одним — процедурой переоценки.И только в случае, когда объекты основных средств оцениваются на базе предположения, что наибольшая экономическая выгода от этих объектов (как активов) может быть получена не путем их реализации, а путем получения (регулярных) денежных поступлений от их использования, а значит, такая оценка базируется на величине настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от использования таких основных средств, включая ликвидационную стоимость, то для приведения величины остаточной стоимости к величине соответствующей оценки ожидаемых денежных поступлений тоже остается только одна процедура — признания изменения полезности объекта основных средств.
(Продолжение следует)
