Гостиничные услуги: отражаем в учете
Организационным особенностям осуществления деятельности в сфере гостиничного хозяйства посвящался материал статьи «Гостиничные услуги» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 75. Сегодня мы продолжим разговор на эту тему и остановимся на особенностях учета и налогообложения гостиничных услуг.
Ольга ХАМАЙДЮК, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Декрет № 56-93
— Декрет КМУ «О местных налогах и сборах» от 20.05.93 г. № 56-93.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон об РРО
— Закон Украины «О регистраторах расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР, с изменениями и дополнениями.Классификатор услуг № 822
— Государственный классификатор продукции и услуг ГК 016-97, утвержденный приказом Госстандарта Украины от 30.12.97 г. № 822.Методрекомендации № 47
— Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости работ (услуг) на предприятиях и в организациях жилищно-коммунального хозяйства, утвержденные приказом Госстроя Украины от 06.03.2002 г. № 47.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Правила № 19
— Правила пользования гостиницами и аналогичными средствами размещения и предоставления гостиничных услуг, утвержденные приказом Государственной туристической администрации Украины от 16.03.2004 г. № 19.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.
Бухгалтерский учет
Поскольку деятельность в сфере гостиничного бизнеса фактически связана с предоставлением
услуг , то учет таких операций аналогичен учету обычных услуг.Так, расходы и себестоимость гостиничных услуг формируются в соответствии с нормами
П(С)БУ 16, а доходы — согласно требованиям П(С)БУ 15. При этом калькулирование себестоимости услуг осуществляется с учетом положений Методрекомендаций № 47.В бухгалтерском учете себестоимость гостиничных услуг формируется на счете 23 «Производство», откуда она списывается на субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг». При этом если гостиница имеет отдельные подразделения (прачечную, химчистку, камеру хранения, и т. п.), то расходы их деятельности могут учитываться на отдельных субсчетах, открываемых к счету 23. Учет других расходов операционной деятельности гостиницы ведется на счетах 91, 92, 93, 94. В общем случае порядок учета расходов гостиницы может быть представлен в следующем виде:
Учет расходов гостиницы
| Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |
| 1. Переданы в эксплуатацию производственные запасы (моющие средства, лампочки для освещения и т. п.) | 23 | 20 |
| 2. Переданы в эксплуатацию МБП (постельное белье, форменная одежда и т. п.) | 23 | 22 |
| 3. Начислена амортизация по основным средствам и МНМА | 23 | 13 |
| 4. Начислена заработная плата (и соцвзносы на нее) персоналу, обслуживающему номерной фонд | 23 | 66, 65 |
| 5. Включены в себестоимость гостиничных услуг общепроизводственные расходы | 23 | 91 |
| 6. Отражена себестоимость предоставленных гостиничных услуг | 903 | 23, 91 |
| 7. Отражены прочие операционные расходы | 91, 92, 93, 94 | 20, 22, 13, 66, 65, 64, 63, 68 |
В соответствии с
п. 10 П(С)БУ 15 доходы, связанные с предоставлением услуг, признаются исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции. В свою очередь такой результат может быть достоверно определен при наличии всех следующих условий:— возможности достоверной оценки дохода;
— вероятности получения экономических выгод от предоставления услуги;
— возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуги на дату баланса;
— возможности достоверной оценки расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.
Очевидно, что все перечисленные выше условия можно считать выполненными после того, как клиент завершил свое пребывание в гостинице (т. е. по факту освобождения номера). Именно в такой момент услугу можно считать фактически предоставленной постояльцу. А значит, появляются все основания для отражения дохода.
Вместе с тем гостиница вправе выбрать и иной вариант учета и считать степенью завершенности оказываемых услуг сутки. В таком случае работает посуточный «отсчет» и услуга считается фактически предоставленной по мере истечения суток пребывания постояльца в номере. А значит, сумма дохода гостиницы по итогам отчетного периода может быть определена исходя из стоимости гостиничных услуг, реализованных клиентам за дни соответствующего отчетного периода.
Применяемый порядок оценки степени завершенности операций по предоставляемым услугам гостинице нужно оговорить в приказе об учетной политике.
Учет доходов от реализации гостиничных услуг ведется на субсчете 703 «Доходы от реализации работ и услуг», к которому для учета основных и дополнительных услуг, предоставляемых гостиницей, могут открываться субсчета второго порядка.
Налоговый учет
Налог на прибыль
Валовые доходы гостиницы формируются из доходов от основных и дополнительных гостиничных услуг и возникают в общем порядке — по правилу
первого события: на дату поступления оплаты от клиентов или на дату предоставления гостиничных услуг (п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль). Поскольку традиционно в большинстве случаев при поселении в гостиницу клиенты вносят предоплату за весь период своего пребывания в ней, то валовые доходы в таком случае у гостиницы будут возникать по первому событию — получению денежных средств от клиентов.А вот воспользоваться «арендной» нормой согласно
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль (предусматривающей отражение валовых доходов по начислению платы за аренду) при оказании гостиничных услуг не удастся. Дело в том, что в Классификаторе услуг № 822 услуги с недвижимостью (куда входят и арендные операции с недвижимостью) и услуги гостиниц обозначены под разными кодами — соответственно коды 70 и 55.1, 55.2. А значит, предоставление услуг гостиницами не может быть расценено как сдача помещений в аренду.Также по правилу первого события у гостиницы в налоговом учете возникают и валовые расходы. Ключевое требование для валоворасходности при этом — связь таких расходов с хозяйственной деятельностью гостиницы. Исключение, пожалуй, составляет случай, когда гостиница для ведения деятельности приобретает товары (работы, услуги) у лиц, перечисленных в
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль (т. е. у нерезидентов, неплательщиков налога на прибыль или нестандартных плательщиков). В таком случае валовые расходы будут отражаться по дате оприходования товаров (фактическому получению результатов работ/услуг).И еще один момент. Как правило, гостиничные услуги предоставляются физлицам (т. е. неплательщикам налога на прибыль). А значит, в таком случае для гостиницы действуют нормы
п. 7.4 Закона о налоге на прибыль, требующие при осуществлении операций с неплательщиками ориентироваться на обычные цены. Вместе с тем это не должно особо пугать субъектов гостиничного хозяйства, поскольку обычной ценой, как правило, в данном случае будет считаться договорная стоимость гостиничных услуг, по которым такие услуги оказываются всем посетителям (т. е. стоимость, приведенная в прейскуранте). Таким образом, по договору на оказание гостиничных услуг, являющемуся публичным, будут работать «обычноценовые» нормы п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль.
НДС
В соответствии с
п.п. 3.1.1 Закона об НДС операции плательщиков налогов по продаже товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Поэтому гостиничные услуги (как основные, так и дополнительные) являются объектом налогообложения и сопровождаются начислением НДС (что подтверждают и налоговики — письмо ГНАУ от 19.01.2006 г. № 832/7/16-1517-05 ). При этом ставка налога (в соответствии с п.п. 6.1.1 Закона об НДС) составляет 20 % базы налогообложения, определенной ст. 4 этого Закона, а сумма налога включается в цену гостиничных услуг.Дата возникновения налоговых обязательств по НДС определяется
по первому событию — т. е. получению предоплаты (если поступление денежных средств является первым событием) или предоставлению услуг (если оно произошло раньше) (п.п. 7.3.1 Закона об НДС). При этом согласно п. 8.4 Порядка № 165 в случаях выписки гостиничных счетов или оплаты конечными потребителями (неплательщиками НДС) услуг наличными денежными средствами в подтверждение возникших налоговых обязательств налоговая накладная выписывается по ежедневным итогам операций(т. е. по итогам за день).
Заметим, что в свою очередь для покупателя согласно
п.п. 7.2.6 Закона об НДС гостиничный счет (в котором указаны общая сумма платежа, сумма НДС и налоговый номер гостиницы) служит основанием для включения сумм «входного» НДС в налоговый кредит. Таким образом, отразить налоговый кредит пользователям гостиничных услуг в данном случае можно и без налоговой накладной — для этого будет достаточно гостиничного счета.
Отдельные гостиничные операции
«Доставка в номер».
Практически каждая гостиница сегодня имеет в своем арсенале такой вид услуг, как «доставка в номер» (завтраков/обедов/ужинов, десертов, чая/кофе и т. п.). Как правило, такие услуги относятся к дополнительным услугам гостиницы и являются платными (исключение, пожалуй, составляет доставка в номер корреспонденции; согласно п. 4.8 Правил № 19 такая услуга предоставляется клиенту без дополнительной платы).Перечень дополнительных услуг с указанием их стоимости должен быть приведен в прейскуранте дополнительных услуг, помещаемом в каждом гостиничном номере. Порядок расчетов за дополнительные услуги устанавливается администрацией гостиницы. При этом, учитывая требования к проведению наличных расчетов и оформлению расчетных операций, установленные
Законом об РРО, безопаснее, чтобы оплата дополнительных услуг осуществлялась либо непосредственно в момент их предоставления (к примеру, в баре), либо в момент окончательного расчета с клиентом. В налоговом учете по первому из событий (предоставлению дополнительных услуг или их оплате) гостиница отражает валовые доходы и налоговые обязательства по НДС.Бронирование мест.
За услугу бронирования номеров гостиница может взимать плату, которая в зависимости от категории гостиницы может включаться в стоимость основных или дополнительных услуг гостиницы. Кроме того, при бронировании гостиница может затребовать предоплату за предоставление гостиничных услуг (которая засчитывается в оплату стоимости гостиничных услуг при окончательном расчете с клиентом). В учете такие операции отражаются как реализация обычных услуг.Отказ постояльца от предварительно оплаченных гостиничных услуг.
В силу сложившихся обстоятельств клиенты могут впоследствии отказаться от предварительно оплаченных услуг (к примеру, в связи с возникшей необходимостью покинуть гостиницу и т. п.). Такая операция отражается в учете гостиницы как обычный возврат денежных средств клиенту через РРО или кассу предприятия (проводка Дт 681 — Кт 301). При этом в налоговом учете ввиду того, что услуги (в части возвращаемой клиенту стоимости) так и не были ему оказаны (т. е. не состоялась их поставка) гостиница, исходя из возвращаемой суммы денежных средств, корректирует ранее отраженные валовые доходы и налоговые обязательства по НДС.И еще один момент, связанный с предоставлением гостиничных услуг. Субъекты гостиничного бизнеса, расположенные в курортной зоне, не должны забывать об уплате курортного сбора.
Курортный сбор
Предприятия гостиничного хозяйства, находящиеся на территории
курортных городов, обязаны удерживать с проживающих курортный сбор. Согласно ст. 7 Декрета № 56-93 плательщиками курортного сбора являются граждане, прибывающие в курортную местность*.* Перечень населенных пунктов, отнесенных к
курортным, утвержден постановлением КМУ «Об утверждении перечня населенных пунктов, отнесенных к курортным» от 28.12.96 г. № 1576 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением КМУ от 15.12.97 г. № 1391), к которым, в частности, относятся:— Южное, Юго-Восточное и Западное побережья Автономной Республики Крым;
— Черноморское побережье Николаевской, Одесской и Херсонской областей;
— побережье Азовского моря;
— горные и предгорные районы Закарпатской, Ивано-Франковской и Львовской областей.
Поскольку курортный сбор является
местным сбором, то порядок его взыскания и размеры устанавливаются органами местного самоуправления, однако предельный размер сбора не может превышать 10 % ннмдг (1,70 грн.). При этом ст. 18 Декрета № 56-93 отмечено, что органы местного самоуправления имею право внедрять льготные ставки, полностью отменять отдельные местные налоги и сборы или освобождать от их уплаты некоторые категории плательщиков, а также предоставлять отсрочки в уплате местных налогов и сборов.Статьей 7 Декрета № 56-93
определен перечень категорий граждан, которые освобождаются от уплаты курортного сбора. К ним относятся:— дети в возрасте до 16 лет;
— инвалиды и сопровождающие их лица;
— участники Великой Отечественной войны;
— воины-интернационалисты;
— участники ликвидации последствий аварий на ЧАЭС;
— лица, прибывшие по путевкам и курсовкам в санатории, дома отдыха, пансионаты, включая городки и базы отдыха;
— лица, прибывшие в курортную местность в служебную командировку, на обучение, постоянное место проживания, к родителям и близким родственникам;
— лица, прибывшие по плановым туристическим маршрутам туристически-экскурсионных учреждений и организаций, а также осуществляющие путешествие по маршрутным книжкам;
— мужчины в возрасте 60 лет и старше, женщины в возрасте 55 лет и старше.
Курортный сбор
взимается с плательщиков администрацией гостиницы и другими учреждениями гостиничного типа во время регистрации прибывших (но не позднее, чем в трехдневный срок со дня их прибытия) и включается в цену гостиничных услуг. При смене плательщиком места проживания в пределах курортной местности курортный сбор повторно не взимается. Уплаченный постояльцами гостиницы курортный сбор аккумулируется на банковском счете и перечисляется в местный бюджет администрацией гостиницы. Ответственность за правильность исчисления и своевременность перечисления курортного сбора в бюджет возложена на администрацию гостиниц и учреждения гостиничного типа. Администрации гостиниц, расположенных в курортных зонах, обязаны подавать налоговым органам по своему местонахождению Налоговый расчет курортного сбора по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.12.2003 г. № 628.В бухгалтерском учете сумма курортного сбора учитывается на субсчете 642 «Расчеты по обязательным платежам». В налоговом учете сумма курортного сбора включается в
валовые доходы гостиницы (в составе выручки от реализации гостиничных услуг), а также в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль (как сумма налогов и сборов — обязательных платежей). При этом курортный сбор (поскольку является местным сбором) не включается в базу обложения НДС (письмо ГНАУ от 08.02.99 г. № 1890/10/23-2217).Рассмотрим пример.
Пример.
При поселении в гостиницу (расположенной в курортной зоне) постояльцем была оплачена стоимость основных гостиничных услуг в сумме 636,70 грн. (в том числе НДС — 105,83 грн., курортный сбор — 1,70 грн.). В стоимость основных услуг гостиницы входят:— стоимость бронирования гостиничного номера (услуга бронирования) — 15 грн. (в том числе НДС — 2,5 грн.); гостиницей услуга бронирования включена в стоимость основных гостиничных услуг;
— стоимость проживания — 500 грн. (в том числе НДС — 83,33 грн.);
— стоимость питания — 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.).
При отъезде постояльца из гостиницы с ним проведен окончательный расчет, а именно: постояльцем оплачена стоимость дополнительной услуги по стирке одежды в сумме — 45 грн. (в том числе НДС — 7,50 грн.).
В учете гостиницы операции отразятся следующим образом:
Учет гостиничных услуг
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. В момент поселения от постояльца получена плата за основные гостиничные услуги | 301 | 681 | 636,70 | 530,87* | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 105,83 | — | — |
| 3. Отражена сумма курортного сбора | 645/ курортный сбор** | 642/ курортный сбор | 1,70 | — | 1,70* |
| 4. Оказаны услуги, отражен доход от предоставленных гостиничных услуг | 361 | 703/ основные услуги*** | 636,70 | — | — |
| 5. Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС | 703 | 643 | 105,83 | — | — |
| 6. Списана сумма ранее отраженного курортного сбора | 703 | 645/ курортный сбор** | 1,70 | — | — |
| 7. Отражен зачет задолженности | 681 | 361 | 636,70 | — | — |
| 8. Сдана выручка в банк | 311 | 301 | 636,70 | — | — |
| 9. Сумма курортного сбора перечислена в местный бюджет | 642/ курортный сбор | 311 | 1,70 | — | — |
| 10. Получена одежда для стирки от постояльца | 023 | — | 300 (условно) | — | — |
| 11. Возвращена чистая одежда постояльцу | — | 023 | 300 | — | — |
| 12. При выселении проведен окончательный расчет с постояльцем за дополнительную услугу (стирку) | 301 | 703/ дополни-тельные услуги | 45 | 37,50 | — |
| 13. Начислены налоговые обязательства по НДС со стоимости дополнительных услуг | 703 | 641 | 7,50 | — | — |
| 14. Списана себестоимость предоставленных (основных и дополнительных) гостиничных услуг | 903 | 23, 91 | 380 (условно) | — | — |
* Сумма курортного сбора включается в валовые доходы и валовые расходы гостиницы.
** Для отражения в учете сумм курортного сбора гостиницей открыт транзитный субсчет 645/курортный сбор к счету 64 «Расчеты по налогам и платежам».
*** Для отдельного учета услуг питания и услуг проживания гостиницей могут открываться отдельные субсчета к субсчету 703.
На этом мы завершаем разговор об учете гостиничных услуг. А вам желаем удачи и добропорядочных постояльцев.
