Обучение за счет средств работодателя
Одной из составляющих социального пакета является оплата обучения работников, а также их детей за счет средств предприятия. О том, как облагается оплата предприятием образовательных услуг, предоставляемых работникам и их детям, читайте в данной статье.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Предприятие может оплачивать обучение работников и их детей в учебных заведениях, а также содержание детей сотрудников в детских дошкольных учреждениях независимо от их формы собственности.
На практике существует два способа оплаты обучения работников и их детей, а именно:
— путем заключения договора между предприятием и учебным (дошкольным) заведением;
— путем возмещения понесенных расходов работника на основании подтверждающих документов.
Теперь рассмотрим, каковы налоговые последствия оплаты стоимости обучения работников и их детей для работодателя, а также для самих работников.
Оплата обучения работников предприятия
Налог с доходов физических лиц.
В соответствии с п.п. 4.3.20 Закона № 889 сумма оплаты за обучение работников не облагается налогом с доходов физических лиц при выполнении следующих условий:1) физическое лицо должно состоять с предприятием в трудовых отношениях;
2) плата за подготовку (переподготовку) перечисляется работодателем в пользу заведений образования (учебных заведений)*. Следует отметить: четкого определения учебных заведений в
Законе об образовании нет, однако из норм этого Закона следует, что учебными являются заведения, включенные в Государственный реестр учебно-воспитательных заведений, имеющие лицензию, полученную в соответствии с Порядком лицензирования образовательных услуг, утвержденным постановлением КМУ от 29.08.2003 г. № 1380, а также имеющие право выдачи документа об образовании и действующие согласно законодательству об образовании;* Согласно разъяснениям налоговиков в случае, если предприятие оплатило обучение работника в иностранном учебном заведении, сумма такой оплаты включается в общий налогооблагаемый доход работника как дополнительное благо (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 10, с. 53).
3) подготовка или переподготовка работника предприятия осуществляется по профилю деятельности или общим производственным нуждам работодателя;
4) сумма, уплаченная работодателем за обучение работника, не превышает прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень, за каждый полный или неполный месяц обучения (в 2008 году —
890,00 грн.).Стоимость обучения работника подлежит налогообложению, если:
1) не выполняется хотя бы одно из вышеперечисленных условий. Причем если не выполняются первые два условия, налогообложению подлежит вся сумма оплаты за обучение. Если же выполнены первые два условия, но при этом сумма оплаты за обучение работника превышает установленное
Законом № 889 ограничение, т. е. 890 грн. за каждый полный или неполный месяц обучения, налогом с доходов физических лиц облагается только сумма превышения;2)
наемное лицо прекращает трудовые отношения с работодателем на протяжении своей учебы или до окончания второго календарного года с года, в котором заканчивается обучение. Исключение составляют случаи, когда между предприятием и работником предусмотрена обязанность последнего возместить стоимость обучения при увольнении. Но если предприятие прощает такой долг работнику, ранее не обложенная налогом с доходов сумма стоимости обучения включается в его налогооблагаемый доход. По нашему мнению, сумма стоимости обучения работника, которая ранее попала в налогооблагаемый доход работника (сумма, превышающая 890 грн.), не должна облагаться второй раз;3) сумма расходов на обучение работника возмещается работнику на основании подтверждающих документов.
Стоимость обучения работника, подлежащая налогообложению, является доходом работника в виде дополнительного блага, полученного от работодателя. Нужно иметь в виду, что такая сумма, перечисленная учебному заведению, является «чистым» доходом работника, а значит, для приведения такого дохода к начислению, по нашему мнению, необходимо применять «натуральный» коэффициент. В 2008 году его величина составляет 1,176471.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ необлагаемая часть стоимости обучения отражается с
признаком дохода «37». Поскольку облагаемая часть является дополнительным благом от работодателя, ее следует отражать с признаком дохода «09».Взносы в социальные фонды.
Что касается взносов в социальные фонды, то на сумму оплаты за обучение работника они не начисляются и из нее не удерживаются, поскольку расходы на подготовку и переподготовку кадров в виде оплаты обучения работников в высших учебных заведениях и учреждениях повышения квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки кадров не включаются в фонд оплаты труда согласно п.п. 3.24 Инструкции № 5.Налог на прибыль.
Расходы плательщика налога на прибыль, связанные с профессиональной подготовкой, обучением, переподготовкой или повышением квалификации лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога, включаются в валовые расходы в размере до 3 % фонда оплаты труда отчетного периода (п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль).При этом отчетным периодом согласно
п. 11.1 Закона о налоге на прибыль являются квартал, полугодие, три квартала и год, поэтому трехпроцентный предел определяется нарастающим итогом. Сумма расходов, которая превысила указанный лимит, на следующий отчетный (налоговый) год не переносится.Обращаем внимание: в валовые расходы могут быть включены расходы на обучение работников как в Украине, так и за рубежом. Это связано с тем, что
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль уже не содержит условия о включении в валовые расходы расходов на платное обучение сотрудников только в украинских учебных заведениях. Кроме того, на валовые расходы могут быть отнесены расходы на обучение работников, которые являются связанными лицами.Обязанность по доказательству связи расходов на платное обучение работников с основной деятельностью плательщика налога возлагается на такого плательщика налога (
абзац пятый п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль). Отметим, что подготовку по профессиям бухгалтера, юриста, секретаря, экономиста можно отнести к производственным нуждам практически любого предприятия. При этом необходимо, чтобы в первичных документах (к примеру, в приказе о направлении на обучение) указывалось, что учеба обусловлена производственными нуждами плательщика налога.Порядок налогообложения оплаты обучения работника за счет средств работодателя рассмотрим на конкретном примере.
Пример 1.
ООО «Люкс» оплачивает обучение работника Пащенко В. И. (идентификационный номер — 2597777777) в вузе по профилю деятельности предприятия (работник учится по специальности «Экономика предприятий»). Оплата за обучение производится ежемесячно в размере 950 грн.В соответствии с
п.п. 4.3.20 Закона № 889 не подлежит налогообложению только сумма оплаты за месяц обучения в вузе в размере 890 грн. Сумма превышения — 60 грн. (950 грн. - 890 грн.) облагается налогом с доходов физических лиц как доход в виде дополнительного блага от работодателя, т. е. по ставке 15 %.Таким образом, в налогооблагаемый доход работника включается сумма 70,59 грн. (60 грн. х 1,176471).
Рассчитаем сумму налога с доходов: 70,59 грн. х 15 % = 10,59 грн.
Порядок отражения оплаты обучения работника в бухгалтерском учете предприятия в марте 2008 года представим в таблице.
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перечислена вузу оплата за обучение работника в марте 2008 года | 377 | 311 | 950,00 |
| 2 | Списана на расходы предприятия не облагаемая налогом с доходов часть оплаты за обучение | 949 | 685 | 890,00 |
| 3 | Начислен доход Пащенко В. И. в виде оплаты за обучение | 949 | 685 | 70,59 |
| 4 | Удержан налог с доходов физических лиц | 685 | 641/НДФЛ | 10,59 |
| 5 | Перечислен налог с доходов | 641/НДФЛ | 311 | 10,59 |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 377 | 950,00 |
Необлагаемый доход работника в виде оплаты его обучения за 1 квартал 2008 года составил 2670 грн. (890 грн. х 3 мес.), налогооблагаемый доход — 211,77 грн. (70,59 грн. х 3 мес.). Приведем пример заполнения Налогового расчета по форме № 1ДФ.
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2008 года
| № | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода | Сумма выплаченного дохода | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соц. льготы | Признак | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 31 | 2597777777 | 2670 | 00 | 2670 | 00 | 0 | 00 | 0 | 00 | 37 | — | — | — | — |
| 32 | 2597777777 | 211 | 77 | 211 | 77 | 31 | 77 | 31 | 77 | 09 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Далее рассмотрим, каким образом облагается оплата работодателем обучения детей работников предприятия.
Оплата обучения детей работников
Налог с доходов физических лиц.
Налогообложение оплаты обучения детей работников зависит от того, каким образом производится оплата.1.
Оплата обучения ребенка работника производится по договору, заключенному между учебным заведением и предприятием в пользу третьего лица, т. е. ребенка работника. В данном случае расходы предприятия на платное обучение студента будут являться доходом ребенка работника. Такой доход является дополнительным благом, полученным от неработодателя, и для целей налогообложения приравнивается к подаркам (абзац десятый п.п. 4.2.9 Закона № 889).Согласно
п. 14.1 Закона № 889 подарки облагаются по правилам налогообложения наследства. Однако, по разъяснениям ГНАУ, нормы ст. 13 Закона № 889, определяющие порядок налогообложения наследства, распространяются только на доходы, полученные в виде наследства (подарка) физическим лицом от физического лица — наследодателя (дарителя).Если же подарок получен от юридического лица, доход физического лица в виде подарка (в нашем случае — оплаты обучения) считается дополнительным благом от неработодателя и облагается налогом с доходов физических лиц по ставке 15 % (см.
письмо ГНАУ от 14.09.2007 г. № 8960/6/17-0716 ).В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход студента в виде оплаты его обучения отражается
с признаком дохода «14». Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 5).2.
Стоимость обучения детей за счет средств предприятия возмещается работнику на основании подтверждающих документов.Обращаем внимание: в данном случае согласно
п.п. 4.2.9 Закона № 889 сумма оплаты за обучение включается в налогооблагаемый доход работника предприятия как дополнительное благо от работодателя. Это означает, что доход сотрудника в виде возмещения предприятием стоимости обучения его ребенка подлежит налогообложению по ставке 15 %.Доход работника в виде возмещения оплаты обучения его ребенка отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ
с признаком дохода «09».И в том, и в другом случае оплата обучения является «чистым» доходом. Поэтому для определения объекта налогообложения сумму оплаты за обучение, по нашему мнению, необходимо умножить на «натуральный» коэффициент.
Взносы в социальные фонды.
Расходы на платное обучение членов семей работников, не связанное с производственной необходимостью, согласно договору между предприятием и учебным заведением не входит в фонд оплаты труда (п. 3.10 Инструкции № 5). В связи с этим сумма оплаты обучения детей работников предприятия не подлежит обложению взносами в фонды социального страхования.Налог на прибыль.
В соответствии с абзацем третьим п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы включаются расходы плательщика налога в размере до 3 % фонда оплаты труда отчетного периода на обучение и (или) профессиональную подготовку в отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях лиц, не находящихся с таким плательщиком налога в трудовых отношениях, но заключивших с ним письменное соглашение (договор, контракт) о взятых ими обязательствах отработать у плательщика налога после окончания высшего и (или) профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет.Итак, получается, что предприятие может включить расходы на обучение студента (ребенка работника), который не находится с ним в трудовых отношениях, в состав валовых расходов при соблюдении следующих условий:
1) учебное заведение, в котором обучается студент, является отечественным;
2) студент заключил с предприятием, которое оплачивает его обучение, договор (контракт), согласно которому он обязуется
отработать на этом предприятии не менее трех лет после окончания учебного заведения и получения специальности (квалификации);3) обучение
связано с основной деятельностью предприятия.Бухгалтерский учет операций по оплате обучения детей сотрудников рассмотрим на конкретном примере.
Пример 2.
ООО «Сигма» оплачивает обучение в украинском вузе ребенка работника предприятия. Ф.И.О. студента — Прокопенко Е. В. (индивидуальный налоговый номер — 2777777777). Оплата за обучение производится согласно договору между ООО «Сигма» и украинским вузом. Оплата производится помесячно в сумме 800 грн.Рассмотрим порядок налогообложения расходов на оплату обучения ребенка сотрудника на примере одного месяца — марта 2008 года. В марте 2008 года вузу перечислена оплата за обучение Прокопенко Е. В. в сумме 800,00 грн.
Определим объект налогообложения:
800,00 грн. х 1,176471 = 941,18 грн.
Сумма налога с доходов физических лиц, подлежащая удержанию, составит:
941,18 грн. х 15 % = 141,18 грн.
Бухгалтерский учет операций по оплате обучения сына работника отразим в таблице.
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перечислена вузу оплата обучения Прокопенко Е. В. | 377 | 311 | 800,00 |
| 2 | Начислен доход Прокопенко Е. В. в виде суммы оплаты за обучение | 949 | 685 | 941,18 |
| 3 | Удержан налог с доходов физических лиц | 685 | 641/НДФЛ | 141,18 |
| 4 | Перечислен налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 141,18 |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 377 | 800,00 |
Общий доход Прокопенко Е. В. за 1 квартал 2008 года составил 2823,54 грн. (941,18 грн. х 3 мес.), сумма удержанного налога с доходов — 423,54 грн. (141,18 грн. х 3 мес.). Налоговый расчет по форме № 1ДФ за 1 квартал следует заполнить следующим образом:
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2008 года
| № | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода | Сумма выплаченного дохода | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соц. льготы | Признак | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 23 | 2777777777 | 2823 | 54 | 2823 | 54 | 423 | 54 | 423 | 54 | 14 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Еще одной составляющей социального пакета может быть оплата работодателем содержания детей работников в детских дошкольных учреждениях. Рассмотрим далее особенности налогообложения таких расходов.
Содержание детей сотрудников в детских дошкольных учреждениях
Налог с доходов физических лиц.
Довольно часто в наших консультациях отмечалось, что редакция придерживается следующего мнения: оплата за содержание детей работников в дошкольных учреждениях для целей налогообложения является заработной платой . Объясним почему.Во-первых, согласно
п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 оплата за содержание детей в детских дошкольных учреждениях за счет работодателя относится к фонду оплаты труда в составе других поощрительных и компенсационных выплат. Во-вторых, если данная выплата включена в коллективный (трудовой) договор, она производится в связи с отношениями трудового найма.Оплата за содержание детей работников в детских садах как при выплате на руки работнику, так и при перечислении дошкольному заведению является «чистым» доходом работника, поэтому, как и в предыдущих случаях, по нашему мнению, для определения начисленного дохода нужно применять «натуральный» коэффициент
.В связи с тем, что рассматриваемая выплата является заработной платой при определении объекта налогообложения сумма начисленного дохода в виде оплаты за содержание детей в детских дошкольных учреждениях уменьшается на сумму взносов в фонды социального страхования, кроме того, такая выплата учитывается при определении права работника на налоговую социальную льготу.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ оплата за содержание детей в детских дошкольных учреждениях как заработная плата отражается с
признаком дохода «01».Взносы в социальные фонды.
Оплата за содержание детей работников в детских дошкольных учреждениях включается в базу для обложения взносами в социальные фонды, поскольку данная выплата входит в фонд оплаты труда и облагается налогом с доходов физических лиц. Следовательно, на сумму такой выплаты начисляются и из нее удерживаются взносы в социальные фонды.Объектом обложения взносами в фонды социального страхования является сумма оплаты
за содержание детей работников в детских дошкольных учреждениях, умноженная на «натуральный» коэффициент.Налог на прибыль предприятия.
Если возможность оплаты за счет средств работодателя содержания детей работников в детских дошкольных учреждениях предусмотрена в коллективном или индивидуальном трудовом договоре, предприятие может включать данную выплату в состав валовых расходов предприятия на основании п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль, поскольку в таком случае выплата производится по договоренности сторон.Взносы в социальные фонды, начисляемые на сумму оплаты расходов на содержание детей работников в детских дошкольных учреждениях, включаются в валовые расходы предприятия на основании
п.п. 5.7.1 Закона о налоге на прибыль.Бухгалтерский учет операций по оплате предприятием расходов на содержание детей работников в детских дошкольных учреждениях рассмотрим на конкретном примере.
Пример 3.
ООО «Транзит» оплачивает содержание ребенка бухгалтера Сидоренко О. П. в детском саду. Оплата производится на основании договора между ООО «Транзит» и детским садом «Полянка». Ежемесячная сумма оплаты услуг детского сада составляет 100 грн. Заработная плата Сидоренко О. П. за март 2008 года составила 1500,00 грн.Определим сумму начисленного дохода в виде оплаты за содержание ребенка в детском саду: 100,00 грн. х 1,176471 = 117,65 грн.
Таким образом, общий месячный налогооблагаемый доход в марте 2008 года составил 1617,65 грн. (1500,00 грн. + 117,65 грн.).
Бухгалтерский учет операций по оплате за счет работодателя расходов на содержание ребенка в дошкольном учреждении представим в таблице.
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Произведена оплата за услуги по содержанию ребенка в детском саду | 377 | 311 | 100,00 |
| 2 | Начислен доход работнику в виде оплаты стоимости услуг по содержанию ребенка в детском саду | 92 | 661 | 117,65 |
| 3 | Произведен зачет задолженностей | 661 | 377 | 100,00 |
| 4 | Перечислены взносы в социальные фонды | 651 | 311 | 47,83 |
| 5 | Перечислен налог с доходов физических лиц ((117,65 - 4,12) х 15 %) | 641/НДФЛ | 311 | 17,03 |
| 6 | Начислена Сидоренко О. П. заработная плата за март 2008 года | 92 | 661 | 1500,00 |
| 7 | Начислены взносы в социальные фонды | 92 | 651, 652, 653, 656 | 601,11 |
| 8 | Удержаны взносы в социальные фонды | 661 | 651 | 56,62 |
| 9 | Удержан налог с доходов ((1617,65 - 56,62) х 15 %) | 661 | 641/НДФЛ | 234,15 |
| 10 | Перечислены взносы в социальные фонды (601,11 + 56,62 - 47,83) | 651, 652, 653, 656 | 311 | 609,90 |
| 11 | Перечислен налог с доходов физических лиц (234,15 - 17,03) | 641/НДФЛ | 311 | 217,12 |
| 12 | Выплачена заработная плата за март 2008 года | 661 | 301 | 1226,88 |
* Ставка взноса в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве принята условно 1,16 %.
Надеемся, что материал данной статьи будет полезен для всех работодателей, которые заботятся о своих работниках.
