Добровольное медицинское и негосударственное пенсионное страхование работников
Работодатели, заботящиеся о здоровье и будущем своих сотрудников, могут заключать в их пользу договоры добровольного медицинского страхования и негосударственного пенсионного страхования. Данная статья посвящена порядку налогообложения страховых взносов, которые уплачиваются работодателем по таким договорам.
Нина КОСТЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Медицинское страхование на добровольных началах за счет работодателя
Общеобязательное медицинское страхование, предусмотренное
п. 1 ст. 7 Закона о страховании, на практике пока не действует в связи с отсутствием законодательной базы. Поэтому на сегодняшний день единственной возможностью получить медицинскую страховку является добровольное медицинское страхование.Добровольное медицинское страхование
(далее — ДМС), или непрерывное страхование здоровья, предусмотрено п. 3 ст. 6 Закона о страховании. Данный вид страхования осуществляется на основании договора между страхователем и страховщиком.Страхователем в рассматриваемом случае выступает юридическое или физическое лицо, использующее труд наемных работников. Страховщиком является финансовое учреждение, имеющее лицензию на осуществление страховой деятельности.
Работодатель-страхователь заключает договор ДМС в пользу своих работников (застрахованных лиц) и уплачивает за них
страховые взносы , которые являются платой за услуги страховой компании.Страховщик берет на себя обязательство при наступлении страхового случая осуществить
страховую выплату застрахованному лицу в указанные в договоре сроки. Согласно ст. 18 Закона о страховании факт заключения договора ДМС может удостоверяться страховым свидетельством (полисом, сертификатом), которое является формой договора страхования.До обращения в страховую компанию работодатель должен собрать заявления сотрудников на оформление им за счет предприятия медицинской страховки, поскольку без их согласия не может быть заключен договор со страховщиком.
Каковы налоговые последствия заключения договора добровольного медицинского страхования в пользу работников как для работодателя, так и для самих работников, рассмотрим далее.
Налог с доходов физических лиц.
В соответствии с п.п. 4.2.4 Закона № 889 сумма страховых взносов (премий), уплаченная предприятием по договорам ДМС за работников, включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода физического лица. Следовательно, страховые взносы подлежат обложению налогом с доходов физических лиц по ставке 15 %.Доход в виде страховых взносов, уплачиваемых работодателем по договору ДМС, для работника, по нашему мнению, является «чистым» доходом. Поэтому для определения объекта налогообложения необходимо применять «натуральный» коэффициент (1,176471).
Для целей налогообложения важно также определить, к какому виду дохода относятся страховые взносы. ГНАУ в своих
письмах от 03.03.2004 г. № 1606/6/17-3116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 30) и от 26.04.2004 г. № 7441/7/17-3117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 1) высказывала мнение, согласно которому страховые взносы на добровольное страхование подпадают под понятие «заработная плата». На наш взгляд, это не так. Объясним почему. Во-первых, страховые взносы и заработная плата включаются в общий налогооблагаемый доход на основании разных подпунктов Закона № 889 (зарплата — в соответствии с п.п. 4.2.1 Закона № 889, а страховые взносы — согласно п.п. 4.2.4 этого Закона). Во-вторых, страховые взносы по договорам ДМС не включаются в фонд оплаты труда. Кроме того, Порядком № 451 для отражения в Налоговом расчете по форме № 1ДФ дохода в виде страховых взносов по ДМС предусмотрен отдельный признак дохода «03».По вышеуказанным причинам, на наш взгляд, можно утверждать, что страховые взносы по договорам ДМС не являются заработной платой для целей обложения налогом с доходов физических лиц.
Взносы в социальные фонды.
Напомним, что выплаты включаются в базу для начисления и удержания взносов в социальные фонды, если они:1) входят в фонд оплаты труда согласно
Инструкции № 5;2) подлежат обложению налогом с доходов физических лиц.
При невыполнении одного из условий выплата не будет являться объектом для начисления и удержания взносов в социальные фонды.
В связи с тем, что страховые взносы, уплачиваемые работодателем по договорам ДМС, не включаются в фонд оплаты труда (
п. 3.5 Инструкции № 5), они не облагаются взносами в социальные фонды.Налог на прибыль и НДС.
Согласно п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль расходы предприятия по страхованию жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, не включаются в состав валовых расходов.В связи с тем, что ДМС является необязательным видом страхования, а заключение в пользу работников договоров ДМС осуществляется по инициативе самого предприятия, то
расходы по уплате страховых взносов за своих работников в составе валовых расходов не отражаются.В соответствии с
п.п. 3.2.3 Закона об НДС операции по предоставлению услуг по страхованию лицами, которые имеют лицензию на осуществление страховой деятельности в соответствии с действующим законодательством, не являются объектом обложения НДС.Как отражаются в бухгалтерском учете предприятия-страхователя операции по уплате страховых взносов по договорам ДМС, рассмотрим на конкретном примере.
Пример 1.
В марте 2008 года ООО «Микро» заключило договор ДМС со страховой компанией в пользу своего работника — экономиста Демченко М.А. (идентификационный номер — 2596777777), согласно которому сумма ежемесячного страхового взноса составляет 400 грн. Уплата страхового взноса должна осуществляться предприятием ежемесячно до 20 числа каждого месяца.Бухгалтерский учет операций по начислению и уплате страховых взносов отразим в таблице.
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перечислен страховой взнос по договору ДМС | 377 | 311 | 400,00 |
| 2 | Начислен доход работника в виде страхового взноса по договору ДМС (400,00 грн. х 1,176471) | 92 | 685 | 470,59 |
| 3 | Удержан налог с доходов физических лиц (470,59 грн. х 15 %) | 685 | 641/НДФЛ | 70,59 |
| 4 | Перечислен налог с доходов | 641/НДФЛ | 311 | 70,59 |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 377 | 400,00 |
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход в виде страховых взносов отражается следующим образом:
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2008 года
| № | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода | Сумма выплаченного дохода | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соц. льготы | Признак | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 17 | 2596777777 | 470 | 59 | 470 | 59 | 70 | 59 | 70 | 59 | 03 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Далее остановимся на особенности налогообложения страховых взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, уплачиваемых работодателем.
Негосударственное пенсионное обеспечение
Негосударственное пенсионное обеспечение
является составной частью системы накопительного пенсионного обеспечения, которая основывается на добровольном участии физических и юридических лиц в формировании пенсионных накоплений с целью получения участниками негосударственного пенсионного обеспечения дополнительных к общеобязательному государственному пенсионному страхованию пенсионных выплат (п. 1 ст. 2 Закона № 1057).Негосударственное пенсионное страхование работников производится в соответствии с нормами
Закона № 1057. В соответствии с п. 3 ст. 2 Закона № 1057 негосударственное пенсионное обеспечение осуществляют:— страховые организации путем заключения договоров страхования пожизненной пенсии, страхования риска наступления инвалидности или смерти физического лица;
— банковские учреждения путем заключения договоров об открытии пенсионных депозитных счетов для накопления пенсионных сбережений в пределах суммы, определенной для возмещения вкладов Фондом гарантирования вкладов физических лиц;
— негосударственные пенсионные фонды (НПФ) путем заключения пенсионных контрактов между администраторами пенсионных фондов и вкладчиками.
Физические лица, в пользу которых перечисляются пенсионные взносы в НПФ и которые имеют право на получение пенсионных выплат из такого фонда, являются участниками НПФ. Лица, уплачивающие пенсионные взносы в пользу участника фонда путем перечисления денежных средств в НПФ, являются вкладчиками фонда (
п. 2 ст. 7 Закона № 1057). Вкладчиком может быть сам участник фонда, его родственники (супруг, дети, родители), работодатель участника фонда или профобъединение, членом которого является участник фонда.Предметом рассмотрения данной статьи является порядок налогообложения страховых взносов на негосударственное пенсионное страхование в случае, когда вкладчиком является работодатель.
Налог с доходов физических лиц и взносы в социальные фонды.
Порядок налогообложения пенсионных взносов на негосударственное пенсионное страхование определен в п.п. 4.2.4 Закона № 889.Так, согласно
п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закона № 889 суммы взносов, уплачиваемых работодателем-резидентом за свой счет по договорам негосударственного пенсионного страхования плательщика налога, не включаются в налогооблагаемый доход физического лица, если сумма взносов в расчете на налогоплательщика не превышает:1)
15 % начисленной работнику в течение каждого отчетного налогового месяца заработной платы;2) сумму прожиточного минимума для трудоспособного лица, действующего на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. (в 2008 году — 890 грн.) в расчете на месяц.
При невыполнении одновременно двух или одного из вышеуказанных условий, т. е. в случае если
сумма пенсионных взносов, уплачиваемых предприятием в пользу работников, превышает 15 % начисленной заработной платы и (или) сумму 890 грн. в месяц, сумма превышения включается в налогооблагаемый доход работника с учетом «натурального» коэффициента.Например, если сумма пенсионных взносов в месяц составляет 200 грн., а заработная плата работника — 2000 грн., то будут выполнены одновременно два условия: сумма взносов не превышает 15 % начисленной заработной платы (300 грн.) и 890 грн. В этом случае вся сумма пенсионных взносов не подлежит обложению налогом с доходов физических лиц.
Если при той же сумме пенсионных взносов заработная плата работника составит 1000 грн., то в результате не выполняется первое условие: сумма взносов превышает 15 % начисленной заработной платы (150 грн.). Это означает, что в налогооблагаемый доход не попадет только часть суммы пенсионных взносов в размере 150 грн., остальная часть (50 грн.) подлежит обложению налогом с доходов физических лиц.
В случае если сумма взносов составляет 900 грн., заработная плата — 6500 грн., не выполняется только второе условие (сумма взносов не превышает 15 % заработной платы (975 грн.), но превышает 890 грн.), следовательно, не облагается налогом с доходов физических лиц часть суммы взносов в размере 890 грн. Сумма превышения (10 грн.) включается в налогооблагаемый доход работника.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ
облагаемые суммы пенсионных взносов отражаются с признаком дохода «03», а необлагаемые суммы взносов предприятия в пользу работника на негосударственное пенсионное обеспечение — с признаком дохода «04».Взносами в фонды социального страхования пенсионные взносы, уплачиваемые предприятиями по договорам пенсионного страхования в пользу работников, не облагаются, поскольку в соответствии с
п. 3.5 Инструкции № 5 они не включаются в фонд оплаты труда.Налог на прибыль.
Согласно п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль предприятие — плательщик налога на прибыль, уплачивающее за собственный счет добровольные взносы на негосударственное пенсионное обеспечение работника, имеет право включить сумму таких взносов в валовые расходы каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом). При этом размер взносов, включенных в состав валовых расходов, не должен превышать 15 % заработной платы, начисленной работнику в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды, и суммы, определенной в соответствии с п.п. 6.5.1 Закона № 889 в течение налогового периода.Таким образом, в 2008 году работодатель, уплачивающий пенсионные взносы в пользу работника, может включить в валовые расходы сумму таких взносов, не превышающую 15 % заработной платы, начисленной в течение налогового года работнику, за которого уплачивались пенсионные взносы, и (или) не превышающую 10680,00 грн. (890 грн. х 12). Обращаем внимание: расчет предельной суммы пенсионных взносов, которые могут быть отнесены на валовые расходы предприятия, ведется по каждому работнику отдельно.
Согласно
п.п. 7.2.4 Закона о налоге на прибыль, в случае если договор негосударственного пенсионного обеспечения расторгается по каким-либо причинам до окончания минимального срока его действия или до наступления соответствующего страхового случая, в результате чего происходит частичная страховая выплата, выплата выкупной суммы или полное прекращение обязательств страховщика, предприятие обязано увеличить валовые доходы на сумму пенсионных взносов, отнесенных ранее в состав валовых расходов на основании п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль. При этом сумма страховых взносов увеличивается на сумму пени, рассчитанной с начала налогового периода, следующего за периодом, в котором впервые произошло увеличение валовых расходов по страховым платежам до дня подачи декларации по результатам налогового периода, на который приходится факт такого досрочного расторжения договора. Выкупная сумма или ее часть, которая возвращается страховщиком предприятию, не включается в состав валовых доходов последнего.Порядок отражения страховых взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, уплаченных предприятием в пользу своих работников в бухгалтерском учете предприятия, рассмотрим на конкретном примере.
Пример 2.
ООО «Тристан» согласно пенсионному контракту с негосударственным пенсионным фондом с января 2008 года ежемесячно перечисляет в пользу менеджера Приходько И. П. (идентификационный номер — 2496777777) взносы на негосударственное пенсионное страхование в размере 350 грн. В январе — марте 2008 года зарплата работника составляла 2000 грн. в месяц.15 % от суммы начисленной заработной платы составляют: 300 грн. (2000 грн. х 0,15).
Сумма страхового взноса, уплачиваемого предприятием на негосударственное пенсионное страхование работника, меньше 890 грн., но больше 300 грн.
Таким образом, в налогооблагаемый доход Приходько И.П. не включается часть суммы пенсионного взноса в размере 300 грн. Сумма превышения в размере 50 грн. (350 грн. - 300 грн.) подлежит обложению налогом с доходов физических лиц.
Налогооблагаемый доход работника составит: 50 грн. х 1,176471 = 58,82 грн.
Определим сумму налога с доходов, подлежащую удержанию: 58,82 грн. х 15 % = 8,82 грн.
Часть суммы пенсионного взноса в размере 300 грн. может быть включена в состав валовых расходов предприятия.
Отражение в бухгалтерском учете предприятия операций по уплате работодателем страховых взносов на негосударственное пенсионное страхование работника рассмотрим на примере марта 2008 года.
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перечислен страховой взнос на негосударственное пенсионное страхование НПФ | 377 | 311 | 350,00 |
| 2 | Персонифицирована необлагаемая часть страхового взноса | 949 | 685 | 300,00 |
| 3 | Начислен доход работника в виде облагаемой части страхового взноса | 949 | 685 | 58,82 |
| 4 | Удержан налог с доходов физических лиц | 685 | 641/ НДФЛ | 8,82 |
| 5 | Перечислен налог с доходов | 641/ НДФЛ | 311 | 8,82 |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 377 | 350,00 |
Общая сумма необлагаемых пенсионных взносов за 1 квартал 2008 года составила 900 грн., общая сумма облагаемых пенсионных взносов — 176,46 грн., сумма удержанного налога с доходов — 26,46 грн.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход в виде пенсионных взносов отражается следующим образом.
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2008 года
| № | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода | Сумма выплаченного дохода | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соц. льготы | Признак | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 31 | 2496777777 | 900 | 00 | 900 | 00 | 0 | 00 | 0 | 00 | 04 | — | — | — | — |
| 32 | 2496777777 | 176 | 46 | 176 | 46 | 26 | 46 | 26 | 46 | 03 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Таков на сегодняшний день порядок налогообложения взносов на добровольное медицинское страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, которые уплачиваются предприятиями в пользу своих работников. Надеемся, что количество работодателей, которые ценят своих работников и заботятся о них, с каждым годом будет расти.
