Бухучетные новации-2008
(комментарий к приказу Минфина № 353)
В газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28 был опубликован приказ № 353, которым Минфин внес очередные изменения в бухгалтерские нормативы и формы финансовой отчетности. Незамедлительно (см. там же) мы начали анализировать эти изменения. Сегодня вашему вниманию предлагаем окончание комментария.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Приказ № 353
— приказ Министерства финансов Украины от 05.03.2008 г. № 353 «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету».Положение № 1213
— Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 19.12.2006 г. № 1213, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.11.99 г. № 242, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 11
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 г. № 20, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» в редакции приказа Министерства финансов Украины от 03.10.2007 г. № 1100.П(С)БУ 28
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.12.2004 г. № 817, с изменениями и дополнениями.П(С)БУ 30
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.2005 г. № 790.П(С)БУ 32
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.План счетов
— План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, с изменениями и дополнениями.Инструкция № 291
— Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, с изменениями и дополнениями.МСФО (IAS)
16 — Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.
Основные средства: новые составляющие первоначальной стоимости и правила отражения продажи
Не обошел
приказ № 353 вниманием и П(С)БУ 7, п. 3 которого изложен на данный момент в новой редакции, и теперь в П(С)БУ 7 четко прописано, что его действие не распространяется на:— операции с биологическими активами, которые связаны с сельскохозяйственной деятельностью и оценены по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;
— невоспроизводимые природные ресурсы;
— основные средства, удерживаемые в целях продажи;
— инвестиционную недвижимость.
Особенности учета названных активов определяются другими положениями (стандартами) бухгалтерского учета, в частности
П(С)БУ 30, П(С)БУ 27 и П(С)БУ 32.Помимо названного,
п. 8 П(С)БУ 7 дополнен новым положением, в соответствии с которым первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, возникающего у предприятия в соответствии с законодательством относительно демонтажа, перемещения этого объекта и приведения земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию (восстановление) нарушенных земель). Подобная норма определена параграфом 16 МСФО (IAS) 16 и прописана в п. 11 Методрекомендаций № 561 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 10).Получается, что с текущего года предприятия вправе включать в первоначальную стоимость объекта основных средств предполагаемые (будущие) затраты на демонтаж и перемещение объекта, расчистку (восстановление) площадки, на которой он расположен. Причем в
П(С)БУ 7 четко оговорено, что эти затраты включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств в той мере, в какой они признаются как обеспечение.Как следствие,
п. 13 П(С)БУ 11 теперь гласит: «Суммы созданных обеспечений признаются расходами (за исключением суммы обеспечения, включаемой в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с П(С)БУ 7)». И хотя сам перечень обеспечений, создаваемых для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов, не претерпел дополнений, вполне очевидно, таковым является обеспечение на восстановление земельных участков, создание которого отражается по кредиту вновь введенного в План счетов субсчета 478 «Обеспечение восстановления земельных участков» к счету 47 «Обеспечения предстоящих расходов и платежей» в корреспонденции с дебетом счета 10 «Основные средства».Использовать созданное обеспечение возможно на осуществление работ по демонтажу, перемещение объекта основных средств, рекультивацию нарушенных земель. По завершении работ по демонтажу, перемещению объектов основных средств и приведению земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для использования в дальнейшем,
остаток (недостаточность) обеспечения на восстановление земельных участков признается прочим операционным доходом (прочими операционными расходами). Другими словами, если после завершения всех работ по демонтажу и перемещению объекта основных средств, расчистке (восстановлению) земельного участка, на котором он был расположен, по субсчету 478 «Обеспечение восстановления земельных участков» осталось кредитовое сальдо, то его надо зачислить в состав прочего операционного дохода, сделав проводку по дебету субсчета 478 «Обеспечение восстановления земельных участков» и кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». При недостаточности обеспечения расходы списываются в дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности». При этом субсчет 478 «Обеспечение восстановления земельных участков» задействован не будет.Однако, пожалуй, самым революционным моментом, который привнес
приказ № 353 в учет основных средств (а наряду с ними других необоротных активов), является переименование субсчетов 742 с «Доход от реализации необоротных активов» на «Доход от восстановления полезности активов» и 972 с «Себестоимость реализованных необоротных активов» на «Потери от уменьшения полезности активов». Выходит, теперь напрямую без переклассификации основных средств в необоротные активы, удерживаемые для продажи, нельзя отразить в учете продажу таких объектов? По крайней мере, такой вывод можно сделать, ознакомившись с публикациями начальника Управления методологии бухгалтерского учета Минфина Пархоменко В. Н. Вот буквально две цитаты из его статей:«
При принятии решения о продаже основных средств их стоимость переводится из состава необоротных в состав оборотных активов и отражается финансовый результат от реализации товаров (с 2008 г.)» («Бухгалтерский учет и аудит», 2007, № 11, с. 21 (хотя, справедливости ради, надо сказать: в том же номере журнала на с. 23 написано дословно следующее: «Отдельно отражаются доходы и расходы (себестоимость) от выбытия основных средств, нематериальных активов, финансовых инвестиций и материальных ценностей»).«
П(С)БУ 27 также устанавливает в случаях принятия решения о продаже основных средств обязательность их перевода из состава необоротных активов в состав оборотных активов (товаров) в том периоде, в котором такое решение о продаже принято. То есть в бухгалтерском учете осуществляется запись по дебету счетов 13 и 28 и кредиту счетов 10, 11, 16» («Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 44, с. 45 — 46).Конечно, мнение главного методолога страны в области бухгалтерского учета трудно оспаривать, но все-таки давайте обратимся к национальным стандартам по бухгалтерскому учету, нормы которых также процитируем:
п. 33 П(С)БУ 7
: «Объект основных средств изымается из активов (списывается с баланса) при его выбытии в результате продажи, бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом»;п. 34 П(С)БУ 7
: «Финансовый результат от выбытия объектов основных средств определяется вычетом из дохода от выбытия основных средств их остаточной стоимости , непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием основных средств»;п. 25 П(С)БУ 32
: «Перевод инвестиционной недвижимости в состав запасов осуществляется в случае существования изменения способа использования этого актива, что подтверждается началом подготовки к продаже. Если реализация инвестиционной недвижимости осуществляется без предварительной подготовки, то инвестиционная недвижимость переводу в состав запасов не подлежит».п. 30 П(С)БУ 32
: «Признание инвестиционной недвижимости прекращается при выбытии объекта в результате продажи, передаче в финансовую аренду, ликвидации, внесении в уставный капитал, при несоответствии критериям признания актива по другим основаниям, при переводе из инвестиционной недвижимости в операционную недвижимость или прекращении использования такой инвестиционной недвижимости с исключением ожидания получения любых экономических выгод от ее выбытия».п. 31 П(С)БУ 32
: «Финансовый результат от выбытия инвестиционной недвижимости определяется вычетом из дохода от выбытия ее балансовой стоимости непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием инвестиционной недвижимости».Как видим, и
П(С)БУ 7, редакция приведенных пунктов которого остается неизменной с 2000 года, и П(С)БУ 32, вступившее в силу с отчетного периода за текущий год, предусматривают возможность выбытия необоротных активов (к коим относятся и основные средства, и инвестиционная недвижимость) в результате продажи. Мало того, финансовый результат от выбытия названных активов согласно нормам этих стандартов подлежит определению в аналогичном порядке путем вычета из дохода от выбытия их балансовой стоимости непрямых налогов и расходов, связанных с таким выбытием. Здесь заодно напомним, что перевод необоротных активов в состав оборотных в качестве «удерживаемых для продажи» осуществляется только в том случае, когда такие активы соответствуют всем критериям, установленным в п. 1 раздела II П(С)БУ 27, и именно на дату выполнения оговоренных названным пунктом условий.Получается, что вследствие исключения из
Плана счетов субсчетов для отражения доходов и расходов от выбытия необоротных активов просто изменился подход к отражению продажи в системе счетов бухгалтерского учета. Для уяснения ситуации заглянем в корреспондирующий с П(С)БУ 7 МСФО (IAS) 16. В его параграфе 71 четко сказано, что прибыль или убыток, возникающие от прекращения признания объекта основных средств, следует признавать как разницу между чистыми поступлениями от выбытия, при ее наличии, и балансовой стоимостью объекта. Причем согласно параграфу 71 МСФО (IAS) 16 прибыль не следует классифицировать в качестве дохода. Иначе говоря, доходы не должны включаться в выручку.По всей видимости, в бухгалтерском учете при выбытии объектов основных средств (других необоротных активов), не классифицированных предприятием в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, записи надо сделать такие:
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отнесена балансовая стоимость проданного объекта основных средств в состав дебиторской задолженности | 377 | 10 | 8000 |
| 2 | Отражена сумма превышения договорной стоимости проданного объекта основных средств над его балансовой стоимостью | 377 | 746 | 2000 |
| 3 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 377 | 641 | 2000 |
| 4 | Списана сумма начисленного износа по проданному объекту основных средств | 131 | 10 | 1000 |
При убыточной продаже сумму превышения балансовой стоимости необоротного актива над его продажной стоимостью (без НДС) следует отразить, по нашему мнению, в таком случае по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов».
Вследствие внесенных изменений в
Инструкцию № 291 сейчас, как уже упоминалось ранее, для учета сумм потерь от уменьшения полезности и выгод от ее дальнейшего восстановления она содержит специальные субсчета — соответственно субсчет 972 «Потери от уменьшения полезности активов», предназначенный для отражения потерь от уменьшения полезности активов, и субсчет 742 «Доход от восстановления полезности активов», на котором обобщается информация о признанных в соответствии с П(С)БУ 28 доходах от восстановления полезности активов. То есть в настоящее время при отражении суммы потерь от уменьшения и выгод от восстановления полезности актива (в частности, объекта основных средств) в бухгалтерском учете нужно сделать такие записи:
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отражены потери от уменьшения полезности объекта основных средств | 972 | 131 | 5000 |
| 2 | Восстановлена полезность объекта основных средств после устранения причин предыдущего уменьшения его полезности | 131 | 742 | 3000 |
Еще одно дополнение, внесенное
приказом № 353 в Инструкцию № 291 касательно учета основных средств, заслуживает уточнения. Правда, затрагивает оно определенный круг предприятий. Так, п. 21 П(С)БУ 7 содержит норму, допускающую в качестве одного из возможных вариантов превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого же объекта (проще говоря, суммы, числящиеся по кредиту субсчета 423 «Дооценка активов») ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включать в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. Периодичность отнесения сумм дооценки необоротных активов в состав нераспределенной прибыли устанавливается учетной политикой предприятия. Кроме того, в соответствии с п. 30 П(С)БУ 7 организации, обычная деятельность которых не направлена на восстановление жилых домов и других зданий, зачисленных на их баланс, могут в сумме амортизации (одновременно с ее начислением) увеличивать доход (по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности») с уменьшением дополнительного капитала (по дебету субсчета 423 «Дооценка активов»), а при его недостаточности уставного капитала. Кстати, акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью могут также воспользоваться таким правилом при условии, что образование (увеличение) дополнительного капитала связано с зачислением жилых домов и других зданий на баланс общества (письмо Минфина от 27.10.2005 г. № 31-34000-20-27/22884). Именно с этими нормами стандарта бухгалтерского учета приведена в соответствие Инструкция № 291, в описании субсчета 423 «Дооценка активов» которой сегодня четко прописано, что остаток дополнительного капитала на этом субсчете уменьшается в случае уценки и выбытия или амортизации указанных активов, уменьшения их полезности.
Право постоянного пользования земельным участком снова нематериальный актив
Государственные (казенные) и коммунальные предприятия после внесенных в свое время изменений в
П(С)БУ 2 и П(С)БУ 8 полученные на праве постоянного пользования земельные участки, должны были отражать не как права в составе нематериальных активов, а как земельные участки в составе основных средств. Причем отражать в учете стоимость такого земельного участка нужно было как бесплатно полученного. В свете приказа № 353, содержащий такое правило п. 1 раздела III Положения № 1213, претерпел кардинальные изменения. В настоящий момент все вернулось на круги своя. То есть стоимость права постоянного пользования земельными участками государственные (казенные) и коммунальные предприятия показывают в составе нематериальных активов в порядке, установленном П(С)БУ 8, которое также подправлено, равно как и П(С)БУ 2.В
абзаце третьем п. 5 П(С)БУ 8 отныне отсутствует оговорка, исключающая из состава нематериальных активов такое право, как право постоянного пользования земельным участком. Значит, государственным (казенным) и коммунальным предприятиям при отражении в бухгалтерском учете этого права можно снова руководствоваться письмом Минфина от 26.05.2006 г. № 31-34000-20/23-4625/6662.При этом указанным предприятиям
придется внести соответствующие коррективы в бухгалтерский учет, в частности, перенесенную во исполнение требований Положения № 1213 стоимость права постоянного пользования земельным участком в состав основных средств, отразить теперь обратной записью по дебету субсчета 122 «Права пользования имуществом» и кредиту субсчета 101 «Земельные участки». Тем, кто отразил стоимость земельного участка, равную экспертной оценке, в составе основных средств в порядке, определенном п. 10 П(С)БУ 7, сделав проводку по дебету субсчета 101 «Земельные участки» в корреспонденции с кредитом субсчета 422 «Прочий вложенный капитал», тоже придется сделать обратную запись. Одновременно этим предприятиям следует уточнить свою учетную политику, ведь изменились требования органа, утверждающего П(С)БУ (п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовой отчетности»). Если же предприятие понесенные затраты в связи с оформлением (переоформлением) земельных участков на праве постоянного пользования и получением государственного акта списало в состав расходов периода, тогда придется исправить допущенную ошибку и отразить стоимость такого права в составе нематериальных активов по дебету субсчета 122 «Права пользования имуществом» и кредиту субсчета 441 «Прибыль нераспределенная».Обратите особое внимание, ведь согласно изменениям, внесенным в
п. 25 П(С)БУ 8, стоимость права постоянного пользования земельным участком отныне (наравне со стоимостью земли) не подлежит амортизации.
Учетная политика государственных и коммунальных предприятий
Серьезному пересмотру подвергнут
раздел II Положения № 1213, устанавливающий правила формирования учетной политики предприятий государственного и коммунального секторов экономики. Исключено из п. 1 раздела II Положения № 1213 требование о включении в распорядительный документ предприятии об учетной политике раздела, устанавливающего порядок организации бухгалтерского учета на предприятии. О том, что мероприятия по организации бухгалтерского учета являются составляющими отдельного документа, оформляемого предприятием, — приказа об организации бухгалтерского учета на предприятии и не имеют отношения к установлению учетной политики такого предприятия, обосновано в тематическом номере «Учетная политика» нашей газеты (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 3).Положение № 1213
не содержит более требования о том, чтобы распорядительный документ, регламентирующий выбор учетной политики предприятия государственного, коммунального секторов экономики, определял применение:— метода создания обеспечений на выплаты за неотработанное время (ежегодные отпуска);
— порядка отчисления прибыли в резервный капитал;
— порядка выплат, осуществляемых из фонда потребления, созданного за счет прибыли (в том числе определяется исчерпывающий их состав).
Кроме всего названного,
Положение № 1213 не предусматривает сейчас приложение в качестве отдельных составляющих распорядительного документа об учетной политике названных предприятий порядков:— определения ликвидационной стоимости основных средств;
— установления сроков полезного использования (эксплуатации) основных средств и нематериальных активов;
— организации аналитического учета поступления и использования средств целевого финансирования.
А вот
порядок учета финансовых расходов (признаются расходами отчетного периода, в котором они были начислены, или капитализируются (включаются в состав себестоимости квалификационного актива)) должен быть в обязательном порядке установлен учетной политикой любого предприятия, в том числе государственного и коммунального.
Обеспечение материального поощрения снова «по-старому»
Приказом № 353
практически дословно реанимирован п. 4.2 п. 4 приказа Минфина № 143 от 28.03.2001 г. , признанного утратившим силу приказом Минфина № 1213 от 19.12.2006 г.Если устаревшая уже на данный момент редакция
п. 1.2 раздела IV Положения № 1213 предлагала направление чистой прибыли на материальное поощрение отражать проводкой по дебету субсчета 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» и кредиту счета 66 «Расчеты по выплатам работникам», то сейчас (собственно, как и было предписано ранее п. 4. 2 п. 4 приказа Минфина № 143 от 28.03.2001 г.) обновленная редакция п. 1.2 раздела IV Положения № 1213 обязывает создавать на эти цели обеспечение с отнесением таких сумм в дебет счетов учета расходов операционной деятельности и кредиту субсчета 477 «Обеспечение материального поощрения». Названный субсчет предназначен для ведения учета обеспечения на материальное поощрение работников, в частности на выплату работникам вознаграждения, пособия, премии и т. п. Суммы начисленного работникам вознаграждения, пособия, премии и др. показываются по дебету субсчета 477 «Обеспечение материального поощрения» и кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате».Величина созданного с отнесением в состав расходов текущего периода обеспечения на материальное поощрение показывается в финансовой отчетности во
вписываемой строке 226 «Обеспечение материального поощрения» Отчета о финансовых результатах (форма № 2) или во вписываемой строке 195 «Обеспечения материального поощрения» Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м), совершенно очевидно, справочно. Ведь прибыль предыдущего отчетного квартала (года), о которой идет речь в измененном п. 1.2 раздела IV Положения № 1213, является в данном случае лишь расчетной величиной для начисления соответствующего вознаграждения работникам.Строго говоря, новая редакция
п. 1.2 раздела IV Положения № 1213 никакого отношения к учету распределения прибыли предприятий теперь не имеет, поскольку никакого направления части чистой прибыли на создание обеспечения на материальное поощрение здесь не происходит. Что-то перемудрил здесь Минфин.
Изменения в инструкцию по инвентаризации
Не отвечающие сегодняшним реалиям нормы
Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69, откорректированы. Сейчас в этом нормативном документе правильно прописано, что при неустановлении конкретных виновников пересортицы суммовые разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав прочих расходов операционной деятельности (субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»). Превышение стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, над стоимостью недостающих ценностей при пересортице относится на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей и прочих операционных доходов (субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).И наконец, при проведении инвентаризации созданного обеспечения выплат отпусков среднедневная оплата труда определяется отныне согласно законодательству, т. е. в соответствии с
Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 г. № 100.Вот такие бухгалтерские новшества на сегодня. Что будет дальше — покажет время...
