О налоговом учете рентных платежей, платы за пользование недрами и сбора за геологоразведочные работы
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 04.04.2008 г. № 3078/6/15-0317 и № 7012/7/15-0317
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> о налоговом учете рентных платежей, платы за пользование недрами и сбора за геологоразведочные работы субъектов хозяйствования, принимающих участие в недропользовании, и сообщает.
Статьей 4 Закона Украины «О системе налогообложения» установлено, что плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которые согласно законам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи).
Частью 15 ст. 1 Закона Украины «О нефти и газе» установлено, что
пользователь нефтегазоносными недрами — это юридическое или физическое лицо, имеющее специальное разрешение на пользование нефтегазоносными недрами с целью поиска и разведки месторождений нефти и газа, добычи нефти и газа или их хранения, возврата (захоронения) сопутствующих и сточных вод, других отходов, добываемых в процессе разведки и разработки месторождений нефти и газа.Такое определение подтверждается статьей 19 Кодекса Украины о недрах, согласно которой недра предоставляются в пользование предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам
только при наличии у них специального разрешения на пользование участком недр.При этом согласно статье 153 Хозяйственного кодекса Украины к обязанностям субъектов хозяйствования по использованию природных ресурсов отнесено своевременное внесение соответствующей платы за использование природных ресурсов.
Так, согласно пункту 2 Порядка исчисления и внесения в Государственный бюджет Украины рентной платы за нефть, природный газ и газовый конденсат, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.03.2001 № 256,
плательщиками рентной платы являются субъекты хозяйствования, которые добывают углеводородное сырье на основании специальных разрешений на право пользования недрами, выданных в установленном законодательством порядке.Пунктом 2 Порядка взимания платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 12.09.97 № 1014, определено, что
плата за пользование недрами для добычи полезных ископаемых взимается со всех субъектов предпринимательской деятельности независимо от форм собственности, осуществляющих добычу полезных ископаемых, включая предприятия с иностранными инвестициями.Согласно части второй п. 1 Порядка установления нормативов сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, и его взимания, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 29.01.99 № 115,
сбор за выполненные геологоразведочные работы взимается с недропользователей независимо от формы собственности, включая предприятия с иностранными инвестициями, добывающие полезные ископаемые на ранее разведанных месторождениях, а также на расположенных в пределах территории Украины, ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны месторождениях с предварительно оцененными запасами, которые по согласию заинтересованных недропользователей переданы им для промышленного освоения.Следовательно,
уплачивать рентную плату за нефть, природный газ и газовый конденсат, плату за пользование недрами и сбор за геологоразведочные работы должен субъект хозяйствования — владелец специального разрешения на пользование недрами, который осуществляет добычу углеводородного сырья.Следует отметить, что пунктом 7.5 ст. 7 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» для плательщиков налогов определена персональная налоговая ответственность, запрещающая любую уступку налогового обязательства или налогового долга плательщика налогов третьим лицам.
Согласно подпункту 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» рентные платежи, плата за пользование недрами и сбор за геологоразведочные работы включаются в состав валовых расходов плательщика налогов.
Следовательно, поскольку налоговые обязательства по налогам, связанным с использованием природных ресурсов недр, должны погашаться
только владельцами специальных разрешений на право пользования нефтегазоносными недрами, то суммы уплаченных (начисленных) рентных платежей, платы за пользование недрами и сбора за геологоразведочные работы включаются в состав валовых расходов плательщиков налогов — владельцев специальных разрешений.Что касается налогового учета результатов совместной деятельности, то согласно подпункту 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» такой учет ведется плательщиком налогов (в том числе владельцем специального разрешения), уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога.
В отношении реализации добытых углеводородов отмечаем, что согласно статьям 10 Закона Украины «О нефти и газе» и 24 Кодекса Украины о недрах пользователи нефтегазоносных недр (владельцы специальных разрешений на пользование недрами)
наделены, в частности, следующими правами:— осуществлять на предоставленном им участке недр геологическое изучение, комплексную разработку месторождений полезных ископаемых и другие работы согласно условиям специального разрешения;
— распоряжаться добытыми полезными ископаемыми, если иное не предусмотрено законодательством или условиями специального разрешения.
Следовательно,
право собственности на добытое углеводородное сырье и право распоряжаться им остается именно за пользователями нефтегазоносных недр, осуществляющими такое пользование на основании специального разрешения.Что же касается регистрации ГП НАК «Недра Украины» «Западукргеология», то такая регистрация осуществляется согласно требованиям Порядка учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 19.02.98 № 80 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 16.03.98 под № 172/2612.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Совместной деятельности в нефтегазодобыче — решительное «нет» ГНАУ
Комментируемое письмо — не первое в этом году, в котором налоговиками последовательно отстаивается одна и та же мысль:
рентную плату за нефть, природный газ и газовый конденсат, а также плату за пользование недрами и сбор за геологоразведочные работы уплачивают субъекты хозяйствования (юридические или физические лица), получившие специальные разрешения на пользование недрами и осуществляющие добычу углеводородного сырья. Договоры о совместной деятельности не относятся к указанным категориям субъектов гражданских правоотношений и, следовательно, не могут быть плательщиками перечисленных рентных и ресурсных платежей. Об этом же было сказано и в предыдущем письме ГНАУ от 21.01.2008 г. № 851/7/15-0917.Продолжая мысль, авторы комментируемого письма делают еще два важных вывода:
—
суммы уплаченных (начисленных) платежей, связанных с использованием недр для добычи полезных ископаемых, включаются в состав валовых расходов того плательщика налога, который является владельцем специального разрешения на право пользования недрами;—
право собственности на добытое углеводородное сырье и право распоряжаться им остаются именно за пользователями нефтегазоносных недр, которые осуществляют такое пользование на основании специального разрешения.Заметим, что наши читатели имели возможность ознакомиться с мнением специалистов официальных органов, опубликованным в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 18, с. 60 (также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 61, с. 61), где практически полностью разделяется подход ГНАУ, изложенный в комментируемом письме.
При внимательном рассмотрении во всех перечисленных разъяснениях просматривается один и тот же тезис: заключение и выполнение договоров о совместной деятельности с целью геологического изучения и добычи из месторождений нефти, природного газа и газового конденсата является незаконным, поскольку в соответствии со ст. 14 Закона Украины «О нефти и газе» от 12.07.2001 г. № 2665-III владелец специального разрешения на пользование нефтегазоносными недрами не может, в частности, передавать права, предоставленные ему таким спецразрешением, в состав имущества совместной деятельности. Следовательно, результаты хозяйственной деятельности по добыче нефти, природного газа и газового конденсата, по мнению налоговиков, должны облагаться налогом на прибыль не на основании специальных норм п. 7.7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, а в общем порядке.
Насколько законным является такой подход ГНАУ, налогоплательщикам, скорее всего, придется проверять путем обращения в суд. Мы же в завершение отметим, что Порядок взимания платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых, утвержденный постановлением КМУ от 12.09.97 г. № 1014, на который дается ссылка в комментируемом письме, недавно был отменен, и ему на смену пришел новый, принятый правительственным постановлением от 26.03.2008 г. № 264. В одном из ближайших номеров нашей газеты будет опубликован материал, посвященный особенностям взимания платежей за пользование недрами в новых условиях. Не пропустите!
Игорь Хмелевский
