Уплата налога не на тот счет
В начале каждого года Госказначейство изменяет номера счетов для уплаты платежей в государственный и местные бюджеты, из-за чего у бухгалтера появляется забота по их поиску во избежание применения штрафных санкций за несвоевременное погашение налоговых обязательств. Бывает и так, что в платежном поручении, как правило из-за механической ошибки, на уплату одного налога указывается номер счета, предназначенный для зачисления другого. Результатом такой ошибки может стать переплата по одному налогу и возникновение налогового долга по другому. Попробуем разобраться, как действовать в этой ситуации и имеются ли шансы избежать штрафных санкций.
Юрий БОРОВИК, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Бюджетный кодекс
— Бюджетный кодекс Украины от 21.06.2001 г. № 2542-III.Закон № 1251
— Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Инструкция № 22
— Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением Правления Национального банка Украины от 21.01.2004 г. № 22.Инструкция № 276
— Инструкция о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденная приказом Государственной налоговой администрации Украины от 18.07.2005 г. № 276.Порядок № 131
— Порядок исполнения государственного бюджета по доходам, утвержденный приказом Государственного казначейства Украины от 19.12.2000 г. № 131.План счетов № 119
— План счетов бухгалтерского учета исполнения государственного и местных бюджетов, утвержденный приказом Государственного казначейства Украины от 28.12.2000 г. № 119.Налоговое разъяснение № 25
— Налоговое разъяснение по ответственности плательщика налогов за нарушение сроков уплаты сумм налоговых обязательств при перечислении плательщиком средств на счета, открытые не по месту его регистрации, неправильные коды бюджетной классификации и т. п., утвержденное приказом Государственной налоговой администрации Украины от 15.01.2002 г. № 25.
Когда налоги считаются уплаченными?
Законом № 1251
определены понятия налога и сбора (обязательного платежа). Согласно ст. 2 названого Закона под этим понятием следует понимать обязательный взнос в бюджет , осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определенных законами Украины о налогообложении.Существует также другое понятие — «налоговое обязательство», которое
Закон № 2181 определяет как обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины.Как видим, прямого ответа на вопрос, что именно считать уплатой налога (выполнением налогового обязательства), указанные нормативные акты не дают, а отсылают к другим законам.
В частности,
ст. 17 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что налог зачисляется в бюджеты согласно Бюджетному кодексу . А поэтому обратимся именно к нему и некоторым другим документам, разработанным на его основании.По смыслу
ст. 13 Бюджетного кодекса любые налоговые поступления пополняют общий или специальный фонд бюджета Украины. Согласно п. 4.1 Порядка № 131 все налоговые поступления в указанные фонды учитываются по соответствующим балансовым счетам по Плану счетов № 119 на аналитических счетах, открытых в областных управлениях Государственного казначейства Украины в разрезе районов и кодов бюджетной классификации доходов. Указанная совокупность счетов составляет единый казначейский счет Государственного бюджета Украины. То есть любой налог, поступивший в бюджет, отражается на соответствующем балансовом счете и учитывается на едином казначейском счете независимо от того, на какой аналитический счет он был уплачен.Частью 5 ст. 50 Бюджетного кодекса
установлено, что налоги и сборы (обязательные платежи) признаются зачисленными в доход государственного бюджета с момента их поступления на единый казначейский счет государственного бюджета. Но почему же тогда возникают проблемы у плательщиков налогов, если в поручении указан не тот номер счета? Именно об этом будет идти речь далее.
Что происходит при зачислении налога не на тот счет
Итак, ежегодно после принятия закона Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год и утверждения местных бюджетов в случае изменения перечня видов доходов, зачисляемых в государственный и местные бюджеты, в управлениях Государственного казначейства Украины
открываются (переоткрываются) счета согласно изменениям, внесенным указанным законом Украины или решениями о соответствующих местных бюджетах. Информация о реквизитах открытых (переоткрытых) счетов для зачисления платежей в государственный и местные бюджеты, операции на которых будут осуществляться в срок не ранее 10 рабочих дней с даты открытия (переоткрытия) этих счетов, предоставляется управлениями и отделениями Государственного казначейства соответствующим органам государственной налоговой службы Украины, Государственным казначейством Украины — Государственной налоговой администрации Украины (в части счетов, открытых на центральном уровне) в течение трех рабочих дней со дня открытия (переоткрытия) этих счетов (пп. 3, 4 Порядка взаимодействия между органами Государственного казначейства Украины и органами государственной налоговой службы Украины в процессе исполнения государственного и местных бюджетов по доходам, утвержденного приказом Государственного казначейства Украины, Государственной налоговой администрации Украины от 25.04.2002 г. № 74/194). И соответственно уже органы государственной налоговой службы сообщают реквизиты аналитических счетов плательщикам путем размещения соответствующего объявления на доске налоговых объявлений.Что же происходит, если налог уплачен не на тот счет? Дело в том, что органы государственной налоговой службы осуществляют
контроль за полнотой и своевременностью расчетов плательщиков с бюджетом по налогам, сборам (обязательным платежам) именно согласно кодам бюджетной классификации по доходам (п. 5.1 Инструкции № 276). Как предусмотрено п. 2.2 Порядка № 131, в процессе исполнения государственного бюджета органы Государственного казначейства ведут бухгалтерский учет поступлений (в частности, налоговых) в разрезе кодов бюджетной классификации доходов. Сведения о зачислении средств, поступивших в счет уплаты налогов, на аналитические счета по доходам передаются в органы государственной налоговой службы и отражаются ими в лицевых счетах плательщиков налогов.Направление платежей на ненадлежащий счет приводит к определенному (как правило, временному)
искажению учета доходов бюджета в части их классификации по видам налогов и в некоторых случаях искажению пропорций распределения средств между общим и специальным фондами и между бюджетами разных уровней. Неправильно будут отражены такие платежи и в лицевых карточках плательщиков — по одном налогу возникнет переплата, по другому — задолженность.По мнению ГНАУ, изложенному в
Налоговом разъяснении № 25, поскольку в случае уплаты средств на ненадлежащий счет они не поступят на соответствующий счет соответствующего района, то не погасится сумма налогового обязательства плательщика налогов. Погашенным же такое обязательство может считаться только с момента перечисления платежа на правильный счет. При этом в качестве аргумента используется, в частности, ссылка на п. 2.3. Инструкции № 22, согласно которому ответственность за правильность заполнения реквизитов расчетного документа несет лицо, которое оформило этот документ и подало в обслуживающий банк.Следовательно, для налоговиков при осуществлении контроля за своевременностью и полнотой уплаты налоговых обязательств определяющим для идентификации, какое именно налоговое обязательство было уплачено плательщиком налогов, будет не указание на назначение платежа, а код бюджетной классификации. Именно код, с точки зрения органов государственной налоговой службы, указывает, какое налоговое обязательство выполняется плательщиком налогов. И если платеж направлен на открытый счет, но предназначен для уплаты другого налога, и уплаченная сумма зачислена в бюджет, налоговые органы будут воспринимать это как волеизъявление плательщика налогов выполнить свое налоговое обязательство по тому налогу, код бюджетной классификации которого указан в платежном поручении, а не того, который записан в графе «Назначение платежа». Если в дальнейшем субъект хозяйствования изъявит желание, чтобы уплаченная таким образом сумма была ему возвращена или зачислена на другой счет, ему необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган. Таким образом, если в установленный для выполнения налогового обязательства срок соответствующая сумма не будет перечислена по определенному для такого налогового обязательства коду бюджетной классификации, у плательщика налогов по этому налогу возникнет налоговый долг, а с ним и угроза применения предусмотренных
Законом № 2181 штрафа и пени.Следует отметить, что определенная логика в таком подходе все же есть, поскольку действующее законодательство не предоставляет налоговым органам полномочия на зачисление платежей, поступивших от плательщиков налогов, в порядке очередности возникновения налоговых обязательств. Такое правило действует только в отношении сумм налогового долга.
Как видим, ошибка в коде бюджетной классификации может привести к необходимости уплаты штрафа и пени. Однако, если все же такая ошибка имела место, можно попробовать отстоять свои интересы в суде. К тому же отсутствие четких законодательных положений значительно повышает шансы плательщика налогов на успех в этом деле. Далее приведем аргументы, которыми можно попробовать убедить суд.
Аргументы в пользу плательщика налогов
Защиту своих интересов плательщик налогов может строить на таких аргументах.
Своевременная уплата налогов является конституционной обязанностью плательщика налогов, которая детализирована в законах о налогообложении. Но ни один из них
не устанавливает обязанность плательщика налогов осуществлять платежи на конкретный счет . Зачисление средств на тот или иной счет государственного бюджета является мероприятием в рамках государственного бюджета с целью урегулирования вопросов формирования и использования бюджетных средств.Как уже отмечалось выше, не содержат нормы законов о налогообложении и определения того, когда налоги считаются уплаченными, а отсылают к
Бюджетному кодексу, согласно которому это событие — факт уплаты — происходит в момент поступления денежных средств на единый казначейский счет государственного бюджета. Порядок учета уплаченных в бюджет налогов (а именно таким порядком учета является как учет поступлений в бюджет, который ведется органами Госказначейства, так и учет платежей, который ведется налоговым органом) не может влиять на уплату налогов в бюджет и свидетельствовать о выполнении или невыполнении плательщиками своих обязанностей по уплате налогов. Надлежащее выполнение обязательств по уплате налогов зависит именно от их поступления в бюджет, а не от того, каким образом они учитываются.Основанием для привлечения плательщика налогов к ответственности является совершение им действия, включающего в себя состав правонарушения. Не вникая в тонкости этого понятия, укажем, что в данном случае правонарушением, очевидно, следует считать непоступление или несвоевременное поступление денежных средств в бюджет. Но имеет ли это место в случае поступления средств не на тот счет? По нашему мнению, нет, поскольку налог в бюджет поступил.
Следовательно, субъект хозяйствования может указывать на то, что с момента зачисления суммы налогового обязательства на единый казначейский счет такое обязательство является выполненным.
Позиция судов
Судебная практика содержит не много примеров споров плательщиков налогов с налоговыми органами по правомерности применения штрафных санкций за несвоевременное погашение налоговых обязательств в случае ошибочного направления денежных средств «не на тот» счет. Но имеющиеся примеры заслуживают внимания.
Так, Харьковский апелляционный административный суд в своем
определении от 04.09.2007 г. № 19/375 установил, что плательщик налогов, правильно указав назначение платежа — «налог на прибыль предприятий», ошибочно уплатил его на счет, предназначенный для уплаты налога на добавленную стоимость. По этому поводу суд указал, что и налог на добавленную стоимость, и налог на прибыль предприятий относятся к доходам общего фонда Государственного бюджета Украины, т. е. оба налога имеют единого получателя — Государственный бюджет Украины, и средства были зачислены надлежащему получателю. Поскольку плательщик налогов своевременно и в установленном размере уплатил сумму налога на прибыль предприятий в бюджет, то, по мнению суда, у налогового органа отсутствовали предусмотренные п.п. 17.1.7 Закона № 2181 основания для применения штрафных санкций за несвоевременную уплату согласованных сумм налогового обязательства, поскольку указанная норма Закона не предусматривает применения штрафа в случае уплаты налога с ошибкой в счетах. Кроме этого, судебная коллегия также заметила, что перечисления средств в бюджет осуществляются через органы государственного казначейства, которые контролируют эти поступления и должны проверять правильность реквизитов.К аналогичным выводам пришел и Одесский апелляционный хозяйственный суд в
определении от 27.07.2006 г. по делу № 13/112-06-3637А, не приняв во внимание ссылки налоговой службы на п.п. 17.1.7 Закона № 2181 как основание для ответственности плательщика налогов, поскольку указанная норма определяет размеры штрафов, которые обязан уплатить плательщик налогов в случае неуплаты согласованной суммы налогового обязательства в течение предельных сроков, что не имело места в этом случае, поскольку соответствующая сумма средств была своевременно перечислена в бюджет хотя и на другой счет .Подобную правовую позицию занимал и Высший административный суд Украины, который в
определении от 20.09.2007 г. по делу № К-24401/06 согласился с точкой зрения судов предыдущих инстанций, которые при решении дела исходили из того, что Закон о налоге на прибыль не определяет, на какой счет и с указанием какого кода нужно зачислять налог. Поскольку налог фактически поступил в соответствующий бюджет в определенный срок, тот факт, что средства находились на бюджетных счетах определенное время (пять дней) под другими кодами, является формальным обстоятельством и, по мнению суда, не может быть основанием для заключений о нарушении предельных сроков уплаты налогов и применения штрафных санкций. Этим не был причинен ущерб бюджету.Интересной и принципиальной является позиция ВАСУ, изложенная им в
определении от 01.08.2007 г. по делу № 41/276а. Суть дела заключается в том, что субъект хозяйствования в последний день, установленный для уплаты налогового обязательства, перечислил средства на счет органа Госказначейства. В связи с тем, что счет получателя, указанный плательщиком налогов в платежном поручении, был закрыт, указанные средства были зачислены на счет «Кредитовые суммы к выяснению», после чего в этот же день были возвращены Госказначейством на счет плательщика в учреждении банка. На следующий день плательщик налогов повторно перечислил сумму согласованного налогового обязательства на «правильный» счет, открытый вместо предыдущего. Налоговым органом были определены штрафные санкции за задержку на один календарный день предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства.Суды, рассматривая указанное дело, пришли к заключению, что возврат плательщику налогов уплаченной им суммы налогового обязательства был осуществлен органом Госказначейства без соблюдения установленного порядка проведения банками расчетов, что, в свою очередь, привело к несвоевременному зачислению налога в бюджет. Свою позицию они обосновывали ссылками на
п. 2.31 Инструкции № 22, согласно которому банк получателя (а Государственное казначейство в данном случае выполняет функцию банка — оно пользуется системой электронных платежей НБУ, получает и уплачивает с ее помощью денежные средства и обязано выполнять требования Инструкции № 22) должен проверить соответствие номера счета получателя и его кода (номера), указанных в электронном расчетном документе, и зачислить средства на счет получателя, если они совпадают. В случае их несоответствия банк имеет право задержать сумму перевода на срок до четырех рабочих дней для установления надлежащего получателя этих средств, и на этот период зачисляет их на счет «Кредитовые суммы к выяснению».Одновременно согласно требованиям
п. 2.32 Инструкции № 22 для установления надлежащего получателя банк получателя обязан направить банку плательщика запрос по уточнению номера счета и/или кода (номера) получателя. Следовательно, если в расчетном документе неправильно указан счет получателя, банк при возврате денежных средств должен применять правила, определенные пп. 2.31 и 2.32 Инструкции № 22, что не было осуществлено органом Госказначейства. Это стало основанием для применения судами пп. 8.7.1 и 16.3.1 Закона № 2181, согласно которым в случае нарушения сроков перечисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты или государственные целевые фонды по вине банка, именно он несет ответственность за несвоевременное зачисление средств в бюджет, а плательщик налогов от такой ответственности освобождается.Однако не можем не указать, что суды не всегда в таких делах на стороне плательщиков налогов (см., например,
постановления Окружного административного суда г. Киева от 19.12.2007 г. № 12/98, Хозяйственного суда Харьковской области от 13.07.2007 г. по делу № АС-54/272-07, Хозяйственного суда г. Севастополя от 03.07.2007 г. по делу № 20-12/120), указывая, что перечисление средств на неправильный код бюджетной классификации приводит к возникновению налогового долга.Как видим, все будет зависеть от того, насколько убедительными покажутся суду аргументы плательщика налогов. А чтобы не пришлось оставлять этот вопрос на усмотрение суда, советуем все же внимательнее относиться к заполнению реквизитов платежных документов.
