Учитываем кредит в валюте
В работе любого предприятия главным движущим звеном являются денежные средства. Поэтому, дабы не потерять выгодные сделки, предприятие может воспользоваться банковскими кредитами. В сегодняшней статье рассмотрим учет получения и погашения как краткосрочных, так и долгосрочных банковских кредитов в иностранной валюте.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 21
— П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.П(С)БУ 31
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 22.11.2004 г. № 732.
Основная сумма кредита (тело кредита)
Получение денежных средств в виде финансового кредита является операцией особого вида, налогообложение которой осуществляется согласно требованиям
п. 7.9 Закона о налоге на прибыль. Согласно п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль средства, привлеченные налогоплательщиком в связи с получением финансовых кредитов, не включаются в валовой доход, а на основании п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль средства, предоставленные налогоплательщиком в связи с возвратом основной суммы кредита кредитору, не включаются в валовые расходы.Соответственно информация о получении и возврате основной суммы финансового кредита не попадет и в декларацию по налогу на прибыль предприятия-заемщика.
Теперь рассмотрим, каким образом в налоговом учете предприятия отражаются суммы процентов за пользование кредитом.
Проценты по кредиту
Как указано в
п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль , в состав валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика. С этим полностью согласна и ГНАУ (см. письмо от 14.06.2007 г. № 230/4/15-210 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 58). Причем из письма следует вывод, что относить в состав валовых расходов суммы процентов можно не только по кредиту на покупку товаров, основных фондов, но и по кредиту на обычное пополнение оборотных средств (примером является овердрафт, при котором отсутствуют требования относительно конкретного целевого использования кредитных средств). Здесь главное, чтобы средства, полученные от банка, расходовались на хозяйственные цели и имелось тому документальное подтверждение.Однако следует учесть, что
для некоторых предприятий в отношении возможности отнесения в состав валовых расходов суммы процентов за кредит есть некоторые ограничения (п.п. 5.5.2 и п.п. 5.5.3 Закона о налоге на прибыль). Это предприятия, у которых 50 % и больше уставного фонда принадлежит нерезидентам, льготникам по налогу на прибыль либо неплательщикам налога на прибыль. Им проценты по кредитам, выплачиваемые таким лицам (тем, чья доля в уставном фонде составляет 50 % и более) или связанным с ними лицам, можно включать в валовые расходы только в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, которая равняется 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.Что касается даты отражения в налоговом учете процентов по кредиту, то для ее определения следует руководствоваться общим правилом — определять ее по правилу первого события (
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль). Специальных норм в отношении даты отражения процентов по кредиту в Законе о налоге на прибыль нет.В валовые расходы проценты включаются по балансовой стоимости иностранной валюты, определяемой по средневзвешенному или идентификационному курсу, в зависимости от выбранного предприятием метода (
п.п. 7.3.6 Закона о налоге на прибыль).Расходы по процентам отражаются в
строке 04.13 декларации по налогу на прибыль.
Налоговые «курсовые разницы»
Основная сумма (тело кредита)
финансового кредита в иностранной валюте или ее непогашенная часть, а также сумма просроченных процентов (процентов, начисленных на эту основную сумму, срок уплаты которых истек на дату окончания отчетного периода), представляют собой задолженность в иностранной валюте.В свою очередь, такая валютная задолженность подлежит пересчету по правилам, установленным в
п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль. Для такого пересчета предприятие должно знать ее балансовую стоимость:— на дату возникновения задолженности;
— на конец отчетного периода;
— на дату погашения задолженности.
Балансовая стоимость задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется путем пересчета ее суммы в гривни по официальному (обменному) курсу НБУ на соответствующую дату.
Напомним правила пересчета. Итак, если задолженность по кредиту, выраженная в иностранной валюте, в течение отчетного периода не погашена, она считается условно погашенной в последний день отчетного периода по официальному курсу НБУ, действовавшему на такой день. При этом балансовая стоимость такой задолженности в следующем отчетном периоде определяется на основании данного пересчета.
При погашении (условном погашении)
задолженности или ее части налогоплательщик должен признать прибыль или убыток от такой операции, исчисляемые как разница между балансовой стоимостью такой задолженности или ее части на начало отчетного периода либо на дату ее возникновения, в зависимости от того, какое из этих событий произошло позднее, и балансовой стоимостью такой задолженности или ее части на дату ее погашения.Если по итогам проведения пересчета кредиторской задолженности возникает:
— положительная разница — балансовая стоимость задолженности в инвалюте на момент пересчета превышает балансовую стоимость задолженности в инвалюте на начало отчетного периода (на дату ее возникновения), — то в налоговом учете она включается в валовые расходы предприятия;
— отрицательная разница — балансовая стоимость задолженности в инвалюте на момент пересчета меньше балансовой стоимости задолженности в инвалюте на начало отчетного периода (на дату ее возникновения), — то в налоговом учете она включается в валовые доходы предприятия.
При этом
результаты пересчета, включаемые:—
в валовые доходы — отражаются по строке 01.6 декларации по налогу на прибыль;—
в валовые расходы — отражаются по строке 04.13 декларации по налогу на прибыль.
Отражение валовых расходов при импорте товара за кредитные средства
Прежде всего нужно отметить, что их размер определяется согласно
п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль. Из него следует, что сумма валовых расходов равна балансовой стоимости иностранной валюты, израсходованной на приобретение импортируемых товаров, определенной в соответствии с положениями пп. 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закона о налоге на прибыль, и не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.То есть
при отражении валовых расходов при импорте товара за кредитные средства размер валовых расходов полностью зависит от размера балансовой стоимости «кредитной» валюты.Если в течение периода валюта поступала из разных источников по разным курсам, то определять ее балансовую стоимость можно либо по средневзвешенному курсу, либо идентифицированно (следует учесть, что нельзя изменять метод оценки балансовой стоимости иностранной валюты на протяжении налогового года для целей налогового учета). Подробно об определении средневзвешенного курса см. статью «Определяем балансовую стоимость валюты» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 51.
Если валюта остается на счете с предыдущего периода (квартала), то для текущего периода (квартала) ее балансовая стоимость определяется на уровне курса НБУ, действовавшего на последний день предыдущего периода (квартала). При этом на конец предыдущего периода появляется курсовая разница, отражаемая либо в составе валовых доходов (если валютный курс увеличился), либо в составе валовых расходов (если валютный курс уменьшился).
Перечисление предоплаты нерезиденту за товар на налоговый учет налогоплательщика не повлияет и право на отражение валовых расходов появится у налогоплательщика только при оприходовании импортных товаров (
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).Валовой доход (расходы) по курсовым разницам должен быть отражен
отдельно от валовых расходов по товарам, приобретенным за кредитные суммы, а не как итоговый результат в свернутом виде. Это важно и для целей перерасчета запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.И еще. Следует избегать ситуаций с несвоевременным погашением кредита и процентов по нему, поскольку условия кредитного договора, как правило, в таких случаях предусматривают начисление пени или штрафа. В налоговом учете начисленные (уплаченные) суммы
пени и штрафа предприятие не вправе включать в состав своих валовых расходов (п.п. 5.3.5 ст. 5 Закона о налоге на прибыль).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете кредиты в валюте отражаются на
субсчетах 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте», 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте», 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».Валютный овердрафт
можно учесть одним из следующих способов:(1) сумму кредита по овердрафту учитывать на суб
счете 602, подобно обычным краткосрочным кредитам (овердрафт предоставляется на срок до одного года);(2) сумму кредита учитывать на
субсчете 312. При этом, если на дату составления баланса на сч. 312 будет кредитовое сальдо, то в балансе эту сумму следует отразить по аналогии с краткосрочными кредитами (в разделе IV Пассива баланса). Такой подход не исказит данные финансовой отчетности, а потому вполне может быть применим на практике. Не против такого способа и налоговики (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 11, с. 56).В соответствии с
п. 6 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16 основная сумма любого вида кредита не является доходом предприятия при его получении и расходами при его погашении.В соответствии с
п. 27 П(С)БУ 16 проценты за пользование кредитом относятся в состав финансовых расходов. Любые начисленные проценты (по долгосрочным либо краткосрочным кредитам) признаются расходами текущего периода. Учет их начисления ведется на субсчете 684 «Расчеты по начисленным процентам». Для учета расходов, связанных с начислением и уплатой процентов за пользование кредитами, применяется субсчет 951 «Проценты за кредит».Исключение из данного правила составляет создание квалификационного актива. В соответствии с
п. 4 П(С)БУ 31 капитализация финансовых расходов осуществляется в случае, когда создание актива требует существенного периода времени* и возможность такой капитализации предусмотрена в учетной политике предприятия. Более подробно о капитализации финансовых расходов можно узнать из нашего комментария к указанному П(С)БУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 101, с. 20), а также в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 32, с. 19.* См. определение квалификационного актива в п. 3 П(С)БУ 31.
Задолженность
по основной сумме всех видов кредитов и причитающимся по ним к уплате процентам в иностранной валюте является монетарной, так как ее погашение будет производиться денежными средствами (п. 4 П(С)БУ 21). Поэтому по ним необходимо рассчитывать курсовые разницы** на дату баланса и на дату осуществления расчетов. При этом согласно п. 8 П(С)БУ 21 возникшие курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов (на субсчете 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») либо расходов (на субсчете 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).** Курсовая разница
с позиции П(С)БУ 21 — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах.В
финансовой отчетности предприятия-заемщика изменение курсов валют отражается так:— в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) в
строке 130 «Прочие доходы» отражается доход от неоперационных курсовых разниц, в строке 160 «Прочие расходы» — потери от неоперационных курсовых разниц;— в Отчете о движении денежных средств (форма № 3):
в строке 040 «Убыток (прибыль) от нереализованных курсовых разниц» в графе «Расход» отражается прибыль от курсовых разниц в результате пересчета статей баланса в иностранной валюте, не связанных с операционной деятельностью, в графе «Поступление» — соответственно убытки; в строке 420 «Влияние изменения валютных курсов на остаток денежных средств» отражается сумма увеличения или уменьшения остатка денежных средств в иностранной валюте в результате колебаний валютного курса в течение отчетного периода.А теперь на примерах рассмотрим порядок учета как краткосрочных, так и долгосрочных кредитов.
Пример 1
. Учет краткосрочного банковского кредита рассмотрим на примере овердрафта — ведь этот вид кредита в настоящее время довольно популярен.У предприятия открыт текущий валютный счет с овердрафтом. Согласно условиям обслуживания овердрафта «минус» (сумма кредита по овердрафту) погашается автоматически при поступлении валютных средств на текущий валютный счет предприятия. Проценты начисляются последним днем месяца в размере 14 %.
Проценты за пользование овердрафтом начисляются на сумму отрицательного остатка по текущему счету клиента на конец операционного дня. Это значит, что если задолженность клиента по овердрафту (или ее часть) будет погашена поступлениями на текущий счет клиента в день ее возникновения — проценты на эту сумму начисляться не будут. Уплата процентов производится не позднее 5 числа следующего месяца.18.06.2008 г. предприятие осуществило предоплату импортируемого товара в сумме 10000 евро, из них 6000 евро были уплачены за счет овердрафта.
1 вариант
, когда «минус» погашается в том же месяце, уплата процентов не просрочена: 27.06.2008 г. на счет предприятия поступила выручка за экспортированный товар в сумме 15000 евро. Сумма процентов по овердрафту, начисленная на 30.06.2008 г., составила 21 евро. Проценты уплачены 04.07.2008 г.2 вариант
, когда «минус» погашается в следующем месяце, уплата процентов просрочена: сумма процентов по овердрафту, начисленная на 30.06.2008 г., составила 28 евро. 02.07.2008 г. на счет предприятия поступила выручка за экспортированный товар в сумме 15000 евро. Проценты уплачены 07.07.2008 г.Приведем в табличной форме курс НБУ на даты, на которые производится перерасчет:
Таблица 1
Курс НБУ на даты пересчета
| Дата для перерасчета сумм по кредиту | Курс НБУ (гривни к евро) | |
| в налоговом учете | в бухгалтерском учете | |
| 1 вариант — «минус» погашается в том же месяце, уплата процентов не просрочена | ||
| 18.06.2008 г. | 18.06.2008 г. | 7,531 |
| 27.06.2008 г. | 27.06.2008 г. | 7,627 |
|
| 30.06.2008 г. | 7,635 |
|
| 04.07.2008 г. | 7,703 |
| 2 вариант — «минус» погашается в следующем месяце, уплата процентов просрочена | ||
| 18.06.2008 г. | 18.06.2008 г. | 7,531 |
| 30.06.2008 г. | 30.06.2008 г. | 7,635 |
| 02.07.2008 г. | 02.07.2008 г. | 7,649 |
| 07.07.2008 г. | 07.07.2008 г. | 7,584 |
Таблица 2
Учет краткосрочного кредита — овердрафта
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, евро/ грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 18.06 | Перечислена предоплата нерезиденту за товар (10000 х 7,531) | 371/нерез | 312 | 10000* 75310 | — ** | — |
| * Остаток по текущему валютному счету предприятия на 18.06 составил 4000 евро. Предоплата остальной суммы нерезиденту за товар (6000 евро) была произведена за счет овердрафта. Предприятием используется второй вариант учета валютного овердрафта — на субсч. 312. ** Сумма, полученная по овердрафту, не включается в состав валовых доходов (п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
| 1 вариант — «минус» погашается в том же месяце, уплата процентов не просрочена | ||||||
| 27.06 | Погашен овердрафт за счет поступившей экспортной выручки (6000 х 7,627) | 312 | 362 | 6000 45762,00 | — | — |
| Отражена курсовая разница по овердрафту [6000 х (7,531 - 7,627)] | 974 | 312 | 576,00 | — | 576,00 | |
| 30.07 | Начислены проценты по овердрафту (21 х 7,635) | 951 | 684 | 21 160,34 | — | 160,34 |
| Отражен финансовый результат: |
|
|
|
|
| |
| — по начисленным процентам | 792 | 951 | 160,34 | — | — | |
| — по курсовым разницам | 793 | 974 | 576,00 | — | — | |
| 04.07 | Уплачены проценты за пользование овердрафтом (21 х 7,703) | 684 | 312 | 21 161,76 | — | — |
| Отражена курсовая разница между курсом, действовавшим на момент начисления процентов, и их уплатой [21 х (7,635 - 7,703)] | 974 | 684 | 1,43 | — | — | |
| 31.07 | Отражен финансовый результат | 793 | 974 | 1,43 | — | — |
| 2 вариант — «минус» погашается в следующем месяце, уплата процентов просрочена | ||||||
| 30.07 | Начислены проценты по овердрафту (28 х 7,635) | 951 | 684 | 28 213,78 | — | 213,78 |
| Отражена курсовая разница по сумме непогашенного овердрафта [6000 х (7,531 - 7,635)] | 974 | 312 | 624,00 | — | 624,00 | |
| Отражен финансовый результат: |
|
|
|
|
| |
|
| — по начисленным процентам | 792 | 951 | 213,78 | — | — |
| — по курсовым разницам | 793 | 974 | 624,00 | — | — | |
| 02.07 | Погашен овердрафт за счет поступившей экспортной выручки (6000 х 7,649) | 312 | 362 | 6000 45894,00 | — | — * |
| Отражена курсовая разница по овердрафту [6000 х (7,635 - 7,649)] | 974 | 312 | 84,00 | — | 84,00 | |
| * Сумма возвращенного овердрафта не включается в состав валовых расходов (п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
| 07.07 | Уплачены проценты за пользование овердрафтом | 684 | 312 | 28 212,35 | — | — |
| Отражена курсовая разница между курсом, действовавшим на момент начисления процентов, и их уплатой [28 х (7,635 - 7,584)] | 684 | 744 | 1,43 | — * | — | |
| * В налоговом учете проценты по овердрафту не считаются просроченными и соответственно не подлежат перерасчету по п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль, так как погашены до даты окончания отчетного периода (до 30.09.2008 г.). | ||||||
| 31.07 | Отражен финансовый результат | 744 | 793 | 1,43 | — | — |
| 793 | 974 | 84,00 | — | — | ||
Безусловно, кредитные деньги — это подспорье в любом бизнесе, и для многих бухгалтеров кредитные операции давно не диковинка. Но и здесь, как вы поняли, не обходится без учетных нюансов. В данной статье мы постарались разобрать многие из них. Однако не исключено, что специфика той или иной ситуации может поставить другие вопросы перед бухгалтерами. Поэтому ждем ваших писем и будем обсуждать тему дальше!
