Учет текущих биологических активов
Отдельную группу запасов сельхозпредприятия любого направления деятельности (растениеводство, животноводство) составляют текущие биологические активы, порядок учета которых рассмотрим в этой статье.
Михаил ВИШНЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Какие биологические активы являются текущими
Согласно
п. 4 П(С)БУ 30 текущие биологические активы (далее — ТБА) — это биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме. Определение этого термина, как видим, созвучно определению термина «долгосрочные биологические активы» (далее — ДБА), которые были темой предыдущей статьи «Учет долгосрочных биологических активов» (см. на с. 9 этого номера газеты).Отличие ТБА от ДБА заключается в двух моментах, а именно:
— периоде, в течение которого биологический актив способен приносить экономические выгоды в любой форме. Для текущих это — непревышение 12 месяцев, для долгосрочных — превышение такого периода;
— порядке учета животных на выращивании и откорме. Такие животные, как отмечено в характеристике счета 16 «Долгосрочные биологические активы»
Инструкции № 291, являются исключением из порядка отнесения к ДБА биологических активов, способных давать сельхозпродукцию и/или дополнительные биоактивы или другим способом приносить экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 месяцев (или операционный цикл, если он более 12 месяцев), и биологических активов, создающихся в течение периода, превышающего один год.На место в бухгалтерском учете таких животных в составе текущих биоактивов прямо указывают
п.п. 25.2.1 п. 25.2 П(С)БУ 30 и приложение к нему.Животные на выращивании и откорме также не подлежат отнесению и к отдельной группе долгосрочных биологических активов в качестве незрелых ДБА (
п. 3.2 Методрекомендаций № 1315). Об этом также говорит и Инструкция № 291, в которой отмечено, что на субсчете 165 «Незрелые долгосрочные активы, оцениваемые по справедливой стоимости» и на субсчете 166 «Незрелые долгосрочные активы, оцениваемые по первоначальной стоимости» ведется учет незрелых долгосрочных биологических активов, кроме животных, которые учитываются на счете 21 «Текущие биологические активы».В
п.2 Методрекомендаций № 73 указано, что в целях бухгалтерского учета биологические активы классифицируются по таким группам: долгосрочные; текущие и дополнительные БА. Как видим, в отличие от классификации биологических активов в этих же целях согласно п. 3.1 Методрекомендаций № 1315 по двум группам (долгосрочные и текущие биологические активы), Методрекомендации № 73 выделяют третью группу — дополнительные биоактивы, которыми по определению п. 4 П(С)БУ 30 являются биологические активы, полученные в процессе биологических преобразований. Такое выделение их в отдельную классификационную группу, полагаем, имело целью обратить внимание на нюансы учета. Согласно п. 6.10 Методрекомендаций № 1315, дополнительные биологические активы, не участвующие в сельскохозяйственной деятельности (содержащиеся для продажи, направления последующего использования которых не определены и т. п.), оценивают и отражают в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы». Дополнительные биологические активы растениеводства после их первоначального признания и отделения от биологического актива и/или грунта признаются запасом и учитываются в составе продукции сельскохозяйственного производства. Первоначальной стоимостью сельскохозяйственной продукции как запаса является ее справедливая стоимость, уменьшенная на ожидаемые расходы на месте продажи, определенная при первоначальном признании. Первоначальной стоимостью дополнительных биологических активов, которые не используются в сельскохозяйственной деятельности, является их справедливая стоимость, уменьшенная на ожидаемые расходы на месте продажи, определенная при первоначальном признании, или стоимость, по которой они отражаются в учете на дату признания их запасами.Разграничение бухгалтерского учета дополнительных биологических активов растениеводства и животноводства наглядно видно в приведенной в
п. 17 приложения 2 к Методрекомендациям № 1315 корреспонденции счетов относительно первоначального признания дополнительного биологического актива:—
растениеводства — дебет счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства», кредит счета 23 «Производство»;—
животноводства — дебет счета 21 «Текущие биологические активы», кредит счета 23 «Производство».
Учет поступления и выбытия ТБА
Счет 21 «Текущие биологические активы» предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении текущих биологических активов животноводства, в частности животных, находящихся на выращивании и откорме, птицы, зверей, кролей, семей пчел, а также скота, выбракованного из основного стада и реализованного без постановки на откорм, животных, принятых от населения для реализации, и растениеводства, оцениваемых по справедливой стоимости, в частности зерновые, технические, овощные и другие культуры и т. п. (
Инструкции № 291).По дебету счета 21
«Текущие биологические активы» отражают поступление ТБА в результате:— биологических преобразований (получение приплода молодняка продуктивного и рабочего скота, прироста живой массы молодняка животных и животных на откорме; оприходования по справедливой стоимости посевов зерновых, технических, овощных, технических и других культур);
— выбраковки продуктивного и рабочего скота из основного стада*;
* В приложении к П(С)БУ 30 отмечено, что к основному стаду относятся продуктивные животные, которые систематически предоставляют сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы.
— получения в качестве взноса учредителя (участника) предприятия в его уставный капитал;
— бесплатного получения;
— оприходования текущих биологических активов, ранее не учтенных на балансе (или их излишки, выявленные при инвентаризации);
— переоценки на дату баланса.
По кредиту счета 21 «
Текущие биологические активы» отражается выбытие ТБА в результате:— списания с баланса текущих биологических активов растениеводства на начало уборки урожая, с отнесением их стоимости на расходы производства;
— реализации текущих биологических активов, в том числе такого их вида, как дополнительные биологические активы. При этом еще раз обращаем внимание: дополнительные биоактивы растениеводства после их первоначального признания и отделения от биологического актива и/или грунта признаются запасом и учитываются в составе продукции сельскохозяйственного производства с отражением по счету 27. Понятно, что при их выбытии, в частности реализации, операция будет отражена по кредиту счета 27, а не счета 21;
— перевода текущих биологических активов в состав долгосрочных биологических активов;
— недостач и потерь ТБА, выявленных в результате инвентаризации;
— передачи на переработку;
— бесплатной передачи.
Счет 21 «Текущие биологические активы» имеет такие
субсчета:211 «Текущие биологические активы
растениеводства, оцененные по справедливой стоимости»;212 «Текущие биологические активы
животноводства, оцененные по справедливой стоимости»;213 «Текущие биологические активы
животноводства, оцененные по первоначальной стоимости».
ТБА растениеводства
В приложении к
П(С)БУ 30 в качестве примеров текущих биологических активов растениеводства обобщенно приведено следующее: зерновые, овощные, технические, кормовые культуры и питомники. Расширенный перечень таких культур содержится в приложении 1 к Методрекомендациям № 1315. Объектами бухгалтерского учета ТБА растениеводства могут быть виды сельскохозяйственных растений (зерновые, кормовые, технические, картофель, овощи) или их однородные группы, состоящие из подвидов сельскохозяйственных растений (озимые и яровые), или отдельные культуры (пшеница, рожь, тритикале, ячмень, кукуруза, соя, подсолнечник, картофель, свекла сахарная и кормовая, овощи открытого и закрытого грунта и т. п.).На субсчете 211 «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по
справедливой стоимости» ведется учет наличия и движения текущих биологических активов растениеводства, оцененных по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Аналитический учет ведется по видам (культурам) текущих биологических активов растениеводства (посевы зерновых, технических, овощных культур и т. п.).Акцентируем внимание: для учета
ТБА растениеводства к счету 21 «Текущие биологические активы» предусмотрен лишь один субсчет, а именно 211, на котором ведется учет только оцененных по справедливой стоимости ТБА.При признании текущих биологических активов растениеводства, оцененных по справедливой стоимости и увеличении стоимости таких биологических активов на дату баланса, согласно
п. 15 приложения 2 к Методрекомендациям № 1315, составляется следующая корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Рассмотрим это на условном примере, где у одного предприятия (А) при признании ТБА растениеводства в оценке по справедливой стоимости возникли доходы в сумме 12000 грн., а у второго (предприятия Б) — расходы в сумме 7000 грн.
Учет ТБА растениеводства, учитываемых по справедливой стоимости
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Признаны текущие биологические активы растениеводства, оцениваемые по справедливой стоимости, и увеличена стоимость таких биологических активов на дату баланса | 211 | 231* | 100000 |
| 2 | Признаны на сумму разницы между справедливой стоимостью текущих биологических активов растениеводства и суммой понесенных расходов, связанных с их биологическими преобразованиями: |
|
|
|
| 2.1 | доход от первоначального признания прироста биологических активов на дату баланса (предприятие А) | 231 | 710 | 12000 |
| 2.2 | расходы от первоначального признания биологических активов на дату баланса (предприятие Б) | 940 | 231 | 7000 |
| 3 | Списаны текущие биологические активы растениеводства на начало уборки урожая | 231 | 211 | 100000 |
| * Сельскохозяйственные предприятия применяют субсчета второго порядка к счету 23 «Производство»: 231 «Растениеводство», 232 «Животноводство», 233 «Промышленное производство», 234 «Вспомогательные производства». | ||||
Прокомментируем изложенное выше. При отражении текущих биологических активов растениеводства
по справедливой стоимости, в случае если она превышает фактические расходы, связанные с их биологическими преобразованиями, корреспонденция счетов Дт 211 и Кт 231 приводит к возникновению нелогичного для активного счета 23 кредитового сальдо. Другими словами, по кредиту счета 231 списываются расходы, которых по существу не было, а проводка осуществляется в сумме, превышающей обобщенные по дебету этого счета фактические расходы, то есть производственную себестоимость.Урегулирование
этой ситуации на счете 231 предусмотрено не методом «красное сторно» по кредиту счета, а прямой проводкой: Дт 231 и Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости», что также нехарактерно для ведения учета расходов. Выходит, что кроме прямых материальных, трудовых и других прямых расходов, а также распределенных общепроизводственных расходов и потерь от брака продукции (работ, услуг) по технологическим причинам, по дебету счета 23 «Производство» отражаются условные «расходы» — доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости. В случае, если справедливая стоимость меньше фактических расходов, то корреспонденция счетов Дт 940 и Кт 231 в сумме разницы между ними рассматривается как отнесение фактических расходов производства на расходы от первоначального признания БА.Порядок корректировки суммы доходов и расходов по итогам года в сравнении их с уже отнесенными на протяжении года (см.
пп. 18 и 19 приложения 2 к Методрекомендациям № 1315), рассматривается в следующей статье этого номера газеты на с. 23.На начало уборки урожая
текущие биологические активы растениеводства списываются обратной проводкой: дебет субсчета 231 «Растениеводство» и кредит субсчета 211 «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости». Величина возврата на дебет субсчета 231 расходов (см. проводку 3) может быть, по нашему мнению, не обязательно такой же, как проведенная по кредиту этого субсчета при осуществлении проводки 1. Это потому, что за период с момента первоначального признания ТБА растениеводства по справедливой стоимости к моменту их списания (на начало уборки урожая):— во-первых, проходят биологические преобразования, которыми по определению
п. 4 П(С)БУ 30 является процесс качественных и количественных изменений биологических активов;— во-вторых, в результате изменения цен на активном рынке может быть проведена переоценка их и определена новая величина справедливой стоимости.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по отражению результатов переоценки ТБА растениеводства, оцениваемых по справедливой стоимости, приведена ниже.
Учет операций по переоценке ТБА растениеводства, оцениваемых по справедливой стоимости
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Отражены результаты от изменения справедливой стоимости ТБА растениеводства (при увеличении стоимости) | 211 | 710 |
| 2 | Отражены результаты от изменения справедливой стоимости ТБА растениеводства (при уменьшении стоимости) | 940 | 211 |
Текущие биологические активы,
справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, признаются и отражаются по первоначальной стоимости, кроме текущих биологических активов растениеводства, признаваемых и отражаемых как незавершенное производство. Такой подход применяется к периоду, в котором становится возможным определить справедливую стоимость текущих биологических активов. Оценка таких текущих биологических активов осуществляется в соответствии с П(С)БУ 9 (абзац второй п. 11 П(С)БУ 30).То же самое говорит и абзац четвертый
п. 5.19 Методрекомендаций № 1315: ТБА растениеводства, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, не достигшие зрелости и технологический процесс создания которых не завершен, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как незавершенное производство и оцениваются по производственной себестоимости, которая определяется в соответствии с П(С)БУ 16.Количественные изменения ТБА растениеводства, влияющие на их стоимостную оценку на момент списания их с баланса на начало уборки урожая, могут быть и в результате любых видов выбытия текущих биологических активов, например, передачи на переработку, бесплатной передачи, продажи посевов (то есть ТБА растениеводства, не достигшие зрелости и технологический процесс создания которых не завершен). Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по отражению реализации ТБА растениеводства (заодно скажем и о ТБА животноводства), в зависимости от порядка их оценки, приведена ниже.
Учет операций по реализации текущих биологических активов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Списана себестоимость реализованных дополнительных биологических активов: | ||
| 1.1 | — растениеводства | 901 | 211 |
| 1.2 | — животноводства | 901 | 212, 213 |
| 2 | Отражен доход от реализации текущих биологических активов | 361 | 701 |
| 3 | Начислена сумма налогового обязательства по НДС по операции | 701 | 641 |
Пунктом 20 П(С)БУ 30
установлено, что себестоимость реализованных биологических активов и сельскохозяйственной продукции равна стоимости, по которой они отражаются в учете на дату реализации.
ТБА животноводства
Объектом бухгалтерского учета текущих биологических активов животноводства
являются виды животных (молодняк крупного рогатого скота (далее — КРС) на выращивании, молодняк свиней на выращивании, молодняк овец на выращивании, КРС на откорме, свиньи на откорме, птица, звери, семьи пчел и т. п.) или однородные группы биологических активов (молодняк животных на выращивании, животные на откорме), составляющие определенные половозрастные (технологические) группы и т. п. Также в составе текущих биологических активов отражаются животные, переданные гражданам на выращивание по договорам и принятые от населения для реализации.Не включают в состав текущих биологических активов животноводства
поголовье основного стада продуктивного скота (коровы и бугаи молочного и мясного направления; свиноматки и боровы и т. п.) и рабочий скот.Дополнительные биологические активы животноводства
, примеры которых приведены в приложении 1 к Методрекомендациям № 1315, — приплод, поросята отлученные, ягнята на время отлучения, деловой молодняк кролиководства и звероводства, мальки, первогодки, однолетки, ремонтный молодняк рыбоводства, неоплодотворенная матка, матка оплодотворенная, пакеты с пчелами (рои) пчеловодства также по классификации биологических активов принадлежат к ТБА животноводства. Как уже раньше сказано, первоначальное признание дополнительных биоактивов животноводства, их наличие и движение отражаются на счете 21, а вернее — на субсчетах 212 и/или 213.Согласно
Плану счетов и Инструкции № 291 на субсчете 212 «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» ведется учет наличия и движения текущих биологических активов животноводства, оцененных по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Аналитический учет ведется по видам (группам) текущих активов животноводства (молодняк животных на выращивании, животные на откорме, птица, звери, кролики, семьи пчел, взрослый скот, выбракованный из основного стада, и т. п.).На с
убсчете 213 «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости» ведется учет наличия и движения текущих биологических активов животноводства, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно, в результате чего их оценка осуществляется в соответствии с П(С)БУ 9. Аналитический учет ведется по видам (группам) текущих биологических активов животноводства.При получении приплода (телят, поросят, ягнят, жеребят, новых семей пчел, цыплят, гусят, утят, индюшат, щенков) при его оприходовании следует придерживаться установленного порядка документального оформления и оценки.
Порядок оприходования приплода и его оценка
| Вид животных | Название и форма документа | Время составления документа | Порядок оценки | |
| действующий до внедрения П(С)БУ 30 | согласно требованиям П(С)БУ 30 | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Телята | Акт на оприходование приплода животных (форма № ПБАСГ-3) | В день рождения | По плановой (в конце года по фактической) себестоимости 60 кормо-дней содержания коровы | По справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Определение справедливой стоимости основывается на ценах активного рынка. При наличии нескольких активных рынков биологических активов их оценка основывается на данных того рынка, на котором предприятие собирается продавать биологические активы |
| Поросята | То же самое | В день опороса | По плановой (в конце года по фактической) себестоимости 1 ц живой массы отлученных поросят | То же самое |
| Ягнята | Акт на оприходование приплода животных (форма № ПБАСГ-3) | В день окота | По плановой себестоимости головы приплода (в конце года делают дооценку к фактическим расходам), исходя из того, что на приплод относят 12 % расходов основного стада романовской породы, 15 % каракульской и 10 % расходов всех других пород | То же самое |
| Цыплята, гусята, утята, индюшата | Акт на выход и сортировку суточного молодняка птицы (форма № ПБАСГ-5) | В суточном возрасте | По плановой (в конце года дооценивают по фактической) себестоимости суточного молодняка | То же самое |
| Щенки норок, лис, песцов, нутрий, соболей и крольчата | Накопительный акт на оприходование приплода зверей (форма № ПБАСГ-7) | В день осмотра, а итоговый акт — после завершения щенения, но не позднее последнего дня месяца | По себестоимости в сумме 50 % — на момент отлучения от маток с корректировкой в конце года по фактической себестоимости | По справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи в сумме 50 %, — на момент отлучения от матки с корректировкой при составлении итогового акта после завершения щенения |
| Жеребята лошадей: — рабочих; — племенных | Акт на оприходование приплода животных (форма № ПБАСГ-3) | В суточном возрасте | По плановой (в конце года по фактической) себестоимости 60 кормо-дней содержания взрослых коней | По справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи |
Первичный учет биоактивов по специализированным формам
Минагрополитики Украины приказом от 21.02.2008 г. № 73 утвердило
Методические рекомендации по применению специализированных форм первичных документов по учету долгосрочных и текущих биологических активов в сельскохозяйственных предприятиях (далее — Методрекомендации № 73), приложениями к которым являются новые формы сельхозучета ДБА и ТБА растениеводства и животноводства (см. раздел «Документы» этого номера газеты на с. 29).Приведем фрагменты некоторых из них в качестве примеров составления первичных документов. Так, акт на оприходование ТБА растениеводства по справедливой стоимости и акт на списание их с баланса на начало уборки урожая составляются по таким формам:
Биологические активы растениеводства (зерновые культуры, подсолнечник, сахарная свекла, насаждения и т. п.) в аналитическом учете количественно могут отражаться в единицах площади, которую они фактически занимают, если их количество невозможно определить или это экономически нецелесообразно (
п. 3.6 Методрекомендаций № 1315, п. 2 Методрекомендаций № 73).Относительно ТБА животноводства приведем пример заполнения Акта на оприходование приплода животных (форма № ПБАСГ-3), который применяется для оформления полученного на ферме приплода животных: телят, поросят, ягнят, жеребят и др.
Объяснения относительно составления первичных документов по учету долгосрочных и текущих биологических активов приведены в
Методрекомендациях № 73. Специализированных форм первичных документов из учета биологических активов всего установлена 21 единица, из них:— для долгосрочных — 4 (формы № ДБАСГ-1 — № ДБАСГ-4);
— для текущих. — 17 (формы № ПБАСГ-1 — № ПБАСГ-17).
Относительно использования форм первичных документов
уместно напомнить п. 1.4 Методрекомендаций № 1315, которым установлено следующее. Поступление, перемещение и выбытие биологических активов на предприятии оформляются соответствующими первичными и сводными учетными документами, типовые формы которых утверждает Госкомстат Украины и другие центральные органы исполнительной власти.Если
предприятие использует для оформления хозяйственных операций формы первичных и сводных учетных документов, которые не утверждены органами государственной власти, эти документы должны иметь такие обязательные реквизиты:— название документа (формы);
— дату и место составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание и объем хозяйственной операции и единицу ее измерения;
— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личную подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозяйственной операции.
