Доходы и расходы, связанные с биоактивами
Новая методология сельхозучета касается также порядка бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных с биологическими преобразованиями биологических активов, и отражения финансовых результатов.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Расходы, связанные с биологическими преобразованиями биоактивов
Расходы, связанные с биологическими преобразованиями биологических активов, признаются расходами основной деятельности. Учет расходов ведется по отдельным объектам учета расходов, которые должны отвечать объектам учета биологических активов (отдельные виды биологических активов и/или их группа), на счете учета производства в соответствии с
П(С)БУ 16 и Инструкцией № 291 (п. 7.2 Методрекомендаций № 1315). При этом акцентируем внимание, что это Положение (стандарт) 16 не распространяется на расходы, связанные с первоначальным признанием и изменением справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, и с первоначальным признанием сельскохозяйственной продукции (п. 3 П(С)БУ 16). Иначе говоря, П(С)БУ 16 применяется только на стадии обобщения информации о расходах на осуществление сельхоздеятельности, под которой согласно п. 4 П(С)БУ 30 понимается процесс управления биологическими преобразованиями с целью получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов, и не распространяется на расходы при наступлении указанных выше событий первоначального признания и изменения их справедливой стоимости.Согласно
п. 7.2 Методрекомендаций № 1315 в состав расходов, связанных с биологическими преобразованиями, входят:— прямые материальные расходы;
— прямые расходы на оплату труда;
— прочие прямые расходы;
— общепроизводственные расходы.
Отметим, что эта норма о включении в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) аналогична
п. 2.7 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденных приказом Минагрополитики Украины от 18.05.2001 г. № 132 (далее — Методрекомендации № 132). Следует отметить, что применение Методрекомендаций № 132 возможно, на наш взгляд, только в части, не противоречащей новому порядку бухгалтерского учета сельхозпродукции и биологических активов, установленному П(С)БУ 30, и изданным на его основании Методрекомендациям № 1315 и № 73.По способу включения в себестоимость расходы делятся на прямые и непрямые
.Прямыми расходами
называются те расходы, которые непосредственно могут быть отнесены к конкретному объекту расходов и включены в себестоимость продукции и/или дополнительных биологических активов. Прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и прочие прямые расходы в течение отчетного (календарного) года отражаются по статьям калькулирования, перечень и состав которых устанавливаются предприятием.Непрямые расходы
— это расходы, которые не могут быть отнесены непосредственно к определенному объекту расходов экономически возможным путем. Такие расходы относятся к выращиванию многих культур, нескольких групп животных, выполнению разных работ. Для включения в себестоимость эти расходы необходимо предварительно распределить между объектами учета. На практике их часто называют распределяемыми, а согласно П(С)БУ 16 — общепроизводственными расходами. Общепроизводственные расходы растениеводства и животноводства распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения, установленной предприятием. Кстати, обращаем внимание на следующий нюанс. В отличие от норм п. 11 и п.16 П(С)БУ 16 о распределении общепроизводственных расходов на постоянные и переменные и включении их в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), заметим, что, как Методрекомендации № 132, так и Методрекомендации № 1315, не предусматривают такого деления и отнесения к производственной себестоимости только части из них.Последующая детализация расходов в учете осуществляется в разрезе достаточно широкой номенклатуры статей.
Номенклатура статей расходов на биологические преобразования
| Статьи расходов | В растениеводстве | В животноводстве |
| Семена и посадочный материал | + | — |
| Удобрения | + | — |
| Средства защиты растений и животных | + | + |
| Корма | — | + |
| Топливо и смазочные материалы | + | + |
| Расходы на оплату труда | + | + |
| Отчисления на социальные мероприятия | + | + |
| Работы и услуги | + | + |
| Расходы на ремонт и содержание необоротных активов | + | + |
| Прочие расходы | + | + |
| Потери от гибели животных (непродуктивные расходы (в учете)) | — | + |
| Расходы на управление и обслуживание производства | + | + |
При организации учета расходов на биологические преобразования необходимо учитывать также классификацию расходов по элементам и ее связь с классификацией расходов по статьям калькулирования.
Пунктом 21 П(С)БУ 16 регламентирован следующий порядок группирования расходов операционной деятельности по экономическим элементам:— материальные затраты;
— расходы на оплату труда;
— отчисления на социальные мероприятия;
— амортизация;
— прочие операционные расходы.
Более детально останавливаться на порядке классификации расходов по статьям и элементам не станем, поскольку он общеизвестен. Разве что не помешает привести корреспонденцию счетов при потерях от гибели животных с отнесением их стоимости на расходы предприятия. Напомним, что на статье «Потери от гибели животных» отражают (только в учете) потери от гибели молодняка животных и животных на откорме, птицы, пчелосемей, кролей и других животных, за исключением случаев, когда убытки произошли по причине стихийного бедствия или подлежат взысканию с виновников. В бухгалтерском учете затраты от гибели животных за счет предприятия, на наш взгляд, нужно отражать так:
1) Дт 24 «Брак в производстве» и Кт 212 «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по
справедливой стоимости» и/или Кт 213 «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости». Считаем, что такая проводка является логически правильной, хотя она и не предусмотрена Инструкцией № 291;2) Дт 209 «Прочие материалы» и Кт 24 «Брак в производстве» (оприходование материалов от гибели животных (шкуры и т. п.));
3) Дт 232* «Животноводство» и Кт 24 «Брак в производстве» (потери за вычетом стоимости полученных материалов от погибших животных).
* Сельхозпредприятия используют следующие субсчета счета 23 «Производство»:
231 «Растениеводство», 232 «Животноводство», 233 «Промышленное производство», 234 «Вспомогательные производства».
Корреспонденция счетов и субсчетов по хозяйственным операциям, связанным с учетом расходов на биологические преобразования, согласно
п. 14 приложения 2 к Методрекомендациям № 1315 приведена далее
Учет расходов, связанных с биологическими преобразованиями БА
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Отнесены расходы на биологические преобразования биологических активов: |
|
|
| 1.1 | — покупные семена, посадочный материал, корма, средства защиты растений и животных, другие производственные запасы | 231 232 | 20 |
| 1.2 | — семена, посадочный материал, корма, органические удобрения собственного производства | 231 232 | 27* |
| 1.3 | — работы и услуги собственных вспомогательных производств | 231 232 | 234 |
| 1.4 | — оплата труда работников, занятых в растениеводстве и животноводстве | 231 232 | 66 |
| 1.5 | — отчисления на социальные мероприятия | 231 232 | 65 |
| 1.6 | — амортизация необоротных активов | 231 232 | 13 |
| 1.7 | — общепроизводственные расходы | 231 232 | 91 |
| * По нашему мнению, кроме счета 27 возможна корреспонденция также с субсчетом 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения», на котором согласно Инструкции № 291 учитываются, в частности, саженцы, семена и корма (покупные и собственного выращивания), используемые для высаживания, посева и откорма животных непосредственно в хозяйстве, т. е. в сельхоздеятельности — процессе управления биологическими преобразованиями с целью получения сельхозпродукции и/или дополнительных биоактивов. | |||
Подводя итоги изложенному выше, можно отметить, что порядок обобщения информации о расходах, связанных с биологическими преобразованиями БА, с отражением их по дебету счета 23 базируется на общих принципах. Производственная себестоимость состоит из прямых расходов и непрямых расходов (общепроизводственных расходов) без доли административных и расходов на сбыт. Прямые производственные расходы учитываются непосредственно на счете 23 «Производство». Непрямые расходы учитываются на счете 91 «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода счет 91 закрывается путем списания распределенных между видами продукции общепроизводственных расходов в дебет счета 23 «Производство».
В отношении долгосрочных
биологических активов еще раз напомним, что учет расходов на приобретение или выращивание (создание) долгосрочных биологических активов, учет которых ведется на счете 16 «Долгосрочные биологические активы», в том числе на выращивание незрелых долгосрочных биологических активов, и формирование основного стада рабочего и продуктивного скота (кроме животных, учитываемых на счете 21 «Текущие биологические активы») ведутся на субсчете 155 «Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов» (см. статью «Учет долгосрочных биологических активов» на с. 9 этого номера газеты).
Справедливая стоимость больше или меньше расходов: куда относится разница
Особенности обобщения и списания расходов, связанных с биологическими преобразованиями биоактивов, проявляются в порядке отражения кредитовых оборотов счета 23. Уместно привести «кредитовую» часть характеристики счета 23 согласно
Инструкции № 291: по кредиту счета 23 «Производство» отражаются стоимость фактической производственной себестоимости завершенной производством готовой продукции (в дебет счетов 26, 27), стоимость выполненных работ и услуг (в дебет счета 90), себестоимость произведенных во вспомогательных (подсобных) производствах изделий, работ, услуг (инструмента, энергии, ремонтно-транспортных услуг и т. п.). То, что в ней не упоминается счет 21 «Текущие биологические активы», не так уже и существенно (он указан в перечне счетов, с которыми корреспондирует счет 23).Сконцентрируем внимание на том, что в
Инструкции № 291 говорится об отражении по кредиту счета 23, во-первых — фактической производственной себестоимости, а во-вторых — завершенной производством готовой продукции.Отталкиваясь от норм
П(С)БУ 30, следует заметить, что приведенная характеристика кредитовой стороны счета 23, по нашему мнению, не достаточно полная. Никто, думаем, не станет отрицать, что текущие биологические активы (далее — ТБА) как растениеводства (например, посевы зерновых культур), так и животноводства (например, животные на выращивании и откорме), имеют все признаки незавершенного производства соответствующей отрасли (а не завершенной производством готовой продукции).Более того, при первоначальном признании биоактивов по справедливой стоимости (уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи), если она больше суммы понесенных расходов, то по кредиту этого счета возникнет
(как уже говорилось в статье «Учет текущих биологических активов (см. на с. 15 этого номера газеты), несвойственное для активного счета 23 кредитовое сальдо. Если справедливая стоимость меньше суммы понесенных расходов, то на счете 23 останется несписанная сумма. На разницу между кредитовым и дебетовым оборотами, иначе говоря, на сумму разницы между справедливой стоимостью ПБА и суммой понесенных расходов, связанных с их биологическими преобразованиями, осуществляются следующие записи:—
в случае превышения справедливой стоимости над суммой понесенных расходов: Дт 231, 232 и Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»;—
в случае превышения понесенных расходов над справедливой стоимостью: Дт 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» и Кт 231, 232.Обращаем
внимание: такие записи осуществляются только в случае, если при первоначальном признании биоактивы оцениваются по справедливой стоимости.Теперь что касается ПБА,
справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно и которые признаются и отражаются в учете по первоначальной стоимости. В этом случае списываются только расходы животноводства (кредит субсчета 232, дебет субсчета 213 «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости») по фактически понесенным расходами, т. е. по производственной себестоимости на момент такого признания, в результате чего вопросы о регулировании остатков на счете 23 не возникают.Что касается ПБА растениеводства, справедливую
стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, не достигших зрелости и технологический процесс создания которых не завершен, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как незавершенное производство и оцениваются по производственной себестоимости, которая определяется в соответствии с П(С)БУ 16. Иными словами, ПБА растениеводства (например, посевы зерновых культур) остаются со статусом биологических активов, но расходы на их выращивание не списываются на счет 21 «Текущие биологические активы», к которому для этих случаев (невозможности достоверного определения справедливой стоимости) не предусмотрен отдельный субсчет, а продолжают состоять на учете по дебету субсчета 231.Обращаем внимание:
если становится возможным определить справедливую стоимость текущих биологических активов, они переоцениваются до справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, разница между первоначальной стоимостью (производственной себестоимостью), по которой они учитывались, и их справедливой стоимостью, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, отражается в составе прочих операционных доходов (расходов) (п. 5.20 Методрекомендаций № 1315).
Закрытие счета 23
Счет 23, на субсчетах которого ведется учет расходов на биологические преобразования биоактивов растениеводства и животноводства в соответствии с
П(С)БУ 30 в течение года может закрываться несколько раз. По сути, субсчета 231, 232 закрываются одновременно с первоначальным признанием ПБА, сельскохозяйственной продукции и дополнительных биоактивов по справедливой стоимости (не будем каждый раз повторять — уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи). Так, в отношении растениеводства впервые это происходит при первоначальном признании текущих биоактивов (например, посевов озимых зерновых культур) по справедливой стоимости, второй — при первоначальном признании сельхозпродукции (зерна озимой пшеницы) по справедливой стоимости, которому предшествует операция списания с баланса ПБА растениеводства на момент начала уборки урожая с отнесением их стоимости опять на расходы производства.Еще раз необходимость закрытия счета 23 возникает в случаях, когда
уже после первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов по справедливой стоимости по дебету этого счета дополнительно списывались производственные расходы, например, отнесение распределенных по видам продукции общепроизводственных расходов. В конце года субсчет 231 «Растениеводство» закрывается (кроме незавершенного производства под урожай будущего года) путем корректировки суммы доходов (расходов) от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биоактивов.Рассмотрим порядок такой корректировки на условных примерах
. Допустим, сельхозпредприятие А при оприходовании собранного и доработанного урожая озимой пшеницы (зерно, зерноотходы, солома) по справедливой стоимости (150000 грн.) имело превышение этой стоимости над суммой понесенных на то время расходов (120000 грн.) на получение урожая. На сумму разницы между ними был отражен доход от первоначального признания сельхозпродукции в сумме 30000 грн.Сельхозпредприятие Б, занимающееся животноводством молочного направления, за отчетный год понесло расходы в сумме 80000 грн. (без распределенных общепроизводственных расходов) и оприходовало сельхозпродукцию (молоко, навоз) и дополнительные биоактивы (приплод) по справедливой стоимости на общую сумму 70000 грн. Расходы от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биоактивов были отражены в течение года в сумме 10000 грн.
В конце года на субсчета 2311 «Озимая пшеница» и 232 «Животноводство» было отнесено соответственно 9000 грн. и 4000 грн., распределенные между видами продукции общепроизводственных расходов.
Руководствуясь
пунктами 18 и 19 приложения 2 к Методрекомендациям № 1315, приведем в виде таблицы порядок корректировки доходов (расходов) от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биологических активов в конце года.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Сельхозпредприятие А | ||||
| 1 | Признан доход от первоначального признания сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости | 231 | 710 | 30000 |
| 2 | Отражены распределенные общепроизводственные расходы растениеводства | 231 | 911 | 9000 |
| 3 | Корректировка суммы доходов на сумму превышения доходов, отнесенных в течение года, над суммой фактических доходов, определенных в конце года (методом «красное сторно») | 231 | 710 | 9000 |
| 4 | Включен в финансовые результаты доход от первоначального признания сельхозпродукции | 710 | 791 | 21000 |
| Сельхозпредприятие Б | ||||
| 1 | Признаны расходы от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов по справедливой стоимости | 940 | 232 | 10000 |
| 2 | Списаны общепроизводственные расходы животноводства | 232 | 912 | 4000 |
| 3 | Корректировка суммы расходов на сумму превышения фактических расходов, определенных в конце года, над суммой расходов, отнесенных в течение года | 940 | 232 | 4000 |
| 4 | Включены в финансовые результаты расходы от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биоактивов | 791 | 940 | 14000 |
Обращаем внимание:
если указанные доходы (расходы) сельхозпредприятие определяет и отражает в учете один раз в конце года, то корректировка не нужна, поскольку в этом случае по дебету счета 23 будут отражены все операции за год и при отнесении сальдо на субсчет 710 или 940 счет 23 закрывается. Этот вариант единоразового закрытия счета, конечно, менее трудоемкий, но он не совсем соответствует нормам п. 10 П(С)БУ 30 , которым предусмотрено, что биологические активы отражаются на дату промежуточного и годового баланса по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.Впрочем, нормы
п. 7.4 Методрекомендаций № 1315 не так жестки и допускают альтернативную вариантность отражения, говоря об этом не как об обязательности, а как о возможности: доходы (расходы) от первоначального признания дополнительных биоактивов и сельхозпродукции включаются в состав прочих операционных доходов (расходов) в конце отчетного (календарного) года или на каждую дату баланса с корректировкой до фактической суммы доходов (расходов) от первоначального признания дополнительных биоактивов и сельхозпродукции, определенной в конце отчетного (календарного) года.
Определение финансовых результатов
Общий финансовый результат от основной деятельности предприятия состоит из финансовых результатов от:
—
первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биологических активов, оценка которых осуществляется по справедливой стоимости, за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи;—
реализации сельхозпродукции и биологических активов как запасов;—
изменения справедливой стоимости долгосрочных и текущих биологических активов на дату баланса, оценка которых осуществляется по справедливой стоимости, за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи.Финансовый результат от первоначального признания
сельхозпродукции и дополнительных биоактивов определяется на счете учета финансовых результатов путем сравнения доходов от первоначального признания с расходами от первоначального признания разных видов биологических активов или их групп и отражается в составе результатов операционной деятельности. О детализации этого показателя в примечаниях к финансовой отчетности указано в п. 27.1 П(С)БУ 30: доход (расходы) от первоначального признания полученной сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов по каждой группе биологических активов.На общих принципах, в соответствии с
П(С)БУ 15, отражаются доходы от реализации сельскохозяйственной продукции и биоактивов как запасов. Финансовый результат исчисляется сопоставлением полученного дохода от реализации сельхозпродукции и биологических активов как запасов с их себестоимостью на дату реализации.Финансовый результат от изменения оценки
биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости, за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи, рассчитывается на каждую дату баланса.Согласно
пп. 21 и 24 П(С)БУ 3 в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) доходы (расходы) от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции и доходы (расходы) от изменения стоимости биологических активов включаются в статью «Прочие операционные доходы» (стр. 060) и/или «Прочие операционные расходы» (стр. 090) с выделением дохода (расходов) от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности, во вписываемых строках: 061 — дохода, 091 — расходов.Аналогичный порядок установлен
П(С)БУ 25 в отношении составления финансового отчета субъектами малого предпринимательства. В Отчете о финансовых результатах (форма № 2-м) в статью «Прочие операционные доходы» (стр. 040) и/или статью «Прочие операционные расходы» (стр. 130) включаются соответственно доходы и расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции и от изменения стоимости биологических активов с выделением доходов и расходов от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности по вписываемым строкам: 041 — дохода, 132 — расходов (п. 38 и п. 39 П(С)БУ 25).
