Взнос в уставный фонд: налогообложение разных вариантов
Согласитесь, чтобы работа вновь созданного предприятия шла успешно, ему необходим стартовый капитал, т. е. определенная материальная база. Исполнить роль такой базы изначально призваны вклады учредителей в уставный фонд новичка. Эти вклады могут быть в виде денег, ценных бумаг или других вещей, имеющих денежную оценку. Разумеется, выбор здесь за учредителями. Однако для того чтобы он был удачным, важно знать налогово-бухгалтерские тонкости такой операции. О них сейчас и пойдет речь.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Общие положения
Согласно законодательству в качестве инвестиций могут выступать все виды имущественных ценностей: денежные средства и другие ценности, в том числе основные фонды, товарно-материальные ценности, ценные бумаги, а также имущественные права.
Операция по внесению средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается
прямой инвестицией (см. п.п. 1.28.2 Закона о налоге на прибыль).Такую операцию в учете сторон можно разбить на
две составляющие (каждой из которых присущи свои особенности налогообложения):—
внесение (получение) взносов в уставный капитал;—
получение (передача) корпоративных прав взамен на взнос.При этом если взнос в уставный фонд (первая составляющая) происходит имуществом, то такая операция приравнивается к
продаже (у инвестора) и покупке (у эмитента) и соответственно влечет за собой сопутствующие такой операции налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС.Что касается второй составляющей (операции с корпоративными правами), то здесь налоговые правила следующие.
Инвестор.
У инвестора, передающего ценности в уставный фонд юридического лица, возникают «ценнобумажные» расходы в порядке, установленном п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль. На это обращает внимание ГНАУ в п. 5 письма от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 47).Эмитент.
Согласно абзацу пятому п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль нормы относительно «ценнобумажных» доходов и расходов не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемых налогоплательщиком, а также на операции по их обратному выкупу или погашению таким налогоплательщиком. Поэтому у эмитента ни «ценнобумажных» доходов, ни «ценнобумажных» расходов в рассматриваемой ситуации не возникает.Кроме того,
п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль дает возможность налогоплательщику-эмитенту не включать в валовой доход сумму средств или стоимость имущества, поступающие ему в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком.Обращаем внимание еще на один момент. Если в уставный фонд предприятия-эмитента инвестором осуществляется взнос
в размере большем, чем зафиксировано в уставе и учредительных документах, то для эмитента такая сумма превышения расценивается как безвозвратная финансовая помощь и на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль включается в его валовой доход.Для бухгалтерского учета состояния и движения уставного капитала эмитент применяет
счет 40 «Уставный капитал». Аналитический учет уставного капитала ведется по видам капитала по каждому учредителю, участнику, акционеру.
Взнос в уставный фонд денежными средствами
Взнос в уставный фонд в денежной форме — это самый оптимальный вариант взаимоотношений между инвестором и эмитентом, с точки зрения налогообложения.
Повторим, что в результате такой операции налоговые последствия возникают только у
инвестора и касаются они отдельного «ценнобумажного» учета, установленного п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль.У
эмитента же сумма средств (и наличных, и безналичных), как сказано выше, не включается в валовой доход согласно п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль. При этом эмиссия корпоративных прав не является объектом обложения НДС.Здесь стоит учесть один момент, касающийся взноса в уставный фонд в
наличной форме. В соответствии со ст. 52 Закона о хозобществах каждый из участников до момента регистрации общества с ограниченной ответственностью должен внести в его уставный фонд не менее 50 % вклада, указанного в учредительных документах. При этом внесение денег подтверждается документами, выданными банковским учреждением. Данное «денежное» уточнение вполне логично, поскольку до момента регистрации предприятия у него отсутствует касса, а значит, взнос деньгами в уставный фонд участник может сделать только одним способом — через банк (подтверждением чему и должен служить банковский документ).Другое дело, если свой наличный вклад участник решит вносить по частям (например, не менее 50 % до регистрации предприятия, как того требует
Закон о хозобществах, а оставшуюся часть — после регистрации общества). Тогда остаток такого денежного вклада может быть внесен любым удобным для сторон способом: либо также через банк (с оформлением подтверждающего банковского документа), либо через кассу предприятия (с соответствующим оформлением приходного кассового ордера на сумму поступившей наличности и его отражением в кассовой книге). Подробнее этот вопрос освещен в статье «Вновь созданные предприятия: важные организационно-налоговые моменты новичкам» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 88).Бывает и так, что взнос в уставный фонд осуществляется
в иностранной валюте. Такую возможность допускают, в частности, Закон № 1560 и Закон № 93. Не запрещает это и ГКУ. Главное, чтобы такая валюта была признана НБУ конвертируемой. Распределение иностранной валюты по группам конвертируемости осуществляется в соответствии с Классификатором иностранных валют и банковских металлов, утвержденным постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34.Говоря о порядке осуществления иностранных инвестиций, следует обратить внимание на некоторые особенности, установленные
ст. 5 Закона № 93, а именно:— иностранные инвестиции и инвестиции украинских партнеров, включая взносы в уставный фонд предприятий, оцениваются в иностранной конвертируемой валюте и в валюте Украины по договоренности сторон на основе цен международных рынков или рынка Украины;
— пересчет инвестиционных сумм в иностранной валюте в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины, определенному НБУ (на наш взгляд, здесь логично ориентироваться на курс НБУ на дату заключения учредительного договора).
Получение иностранной валюты в виде вклада в уставный фонд не подлежит соответствующему отдельному налоговому учету. Однако важным моментом здесь является определение
балансовой стоимости такой валюты.Ввиду отсутствия в
Законе о налоге на прибыль однозначно прописанного правила, в соответствии с которым предприятию следует действовать в ходе подобных операций, определять необходимый показатель придется, используя общие правила отражения операций, выраженных в иностранной валюте.В данном случае наиболее близкой нормой является
п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль, в котором идет речь о валюте, полученной в результате экспорта. Так что, по нашему мнению, балансовую стоимость иностранной валюты, не влияющей на валовые доходы, надо рассчитывать исходя из курса НБУ на дату получения такой валюты.Задолженность учредителей юридического лица по осуществлению взноса в его уставный фонд не относится к задолженности, указанной в
п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль.Это означает, что задолженность инвестора в иностранной валюте ни на дату уплаты взноса, ни на конец отчетного периода в связи с изменением валютного курса
не пересчитывается и соответственно курсовые разницы по ней не отражаются.Иначе говоря, колебания валютного курса никак не влияют на размер валового дохода или валовых расходов юридического лица — эмитента.
Однако сама иностранная валюта, поступившая в качестве взноса в уставный фонд, не израсходованная на конец отчетного периода, подлежит пересчету в соответствии с требованиями
абзаца пятого п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль. Отталкиваться при этом необходимо от балансовой стоимости иностранной валюты, определенной по курсу НБУ на дату ее получения. Подробнее с этим вопросом можно ознакомиться в статье «Когда валюту приносят сами (внесение валюты в уставный фонд украинского ООО)» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 86).Пример 1.
Одним из учредителей ООО «Вернисаж» является физическое лицо — нерезидент, доля которого в уставном фонде составляет 25 % (согласно учредительным документам — это 13625 грн.). В протоколе собрания учредителей от 21.11.2008 г. зафиксировано, что участник-нерезидент вносит в уставный фонд предприятия 2271,29 долларов США. Участник 26.11.2008 г. пополнил уставный фонд, перечислив со своего счета на валютный счет предприятия установленную сумму (2271,29 долларов США).Курс НБУ составил:
— на дату заключения учредительного договора (на 21.11.2008 г.) — 5,9988 грн. за 1 доллар США;
— на дату поступления взноса (на 26.11.2008 г.) — 6,6096 грн. за 1 доллар США.
В данном случае балансовая стоимость иностранной валюты равна 15012,32 грн. (2271,29 долларов США
х 6,6096 грн. за 1 доллар США).В налоговом и бухгалтерском учете эмитента данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 1
Учет взносов в иностранной валюте в уставный фонд у эмитента
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | |
| Дт | Кт | |||
| 1. Формирование уставного фонда | ||||
| 1 | Сформирован уставный фонд: | |||
| — отражена задолженность участников-резидентов | 40875 | 46/рез. | 40 | |
| — отражена задолженность участника-нерезидента (в сумме, указанной в учредительном договоре) | $2271,29 13625 грн. | 46/нерез. | 40 | |
| 2 | Отражена курсовая разница ($2271,29 х 6,6096 грн./1$ - $2271,29 х 5,9988 грн./1$) | 1387,32 | 46/нерез. | 744 |
| Вследствие данных операций по кредиту счета 40 отражается сумма, указанная в учредительных документах в национальной валюте Украины (54500 грн.), а при отражении суммы по дебету счета 46 учтен курс НБУ на дату фактического получения взноса в уставный фонд ООО. В результате по Дт 46 отражена сумма 55887,32 грн. (40875 грн. + $2271,29 х 6,6096 грн./1$). | ||||
| 2. Взнос в уставный фонд ООО | ||||
| 1 | Отражен взнос в уставный фонд ООО: | |||
| — участниками-резидентами | 40875 | 311 | 46/рез. | |
| — участником-нерезидентом (по курсу НБУ на дату поступления взноса) | $2271,29 15012,32 грн. | 312 | 46/нерез. | |
Взнос в уставный фонд объектами основных фондов
При внесении участниками хозяйственного общества в его уставный фонд объектов основных фондов происходит передача прав собственности на них за компенсацию в виде корпоративных прав, прав собственности на долю (пай) в уставном фонде, эмитированных таким обществом.
Как было сказано выше, с точки зрения
п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль, операция по внесению таких основных фондов и нематериальных активов в уставный фонд другого лица приравнивается к их продаже. При этом, поскольку такая операция имеет бартерную окраску, нужно действовать с оглядкой на обычные цены.Инвестор.
При передаче в уставный фонд объекта основных фондов группы 1 инвестор включает в свой валовой доход сумму превышения стоимости переданного объекта над его балансовой стоимостью. В случае же превышения балансовой стоимости объекта над стоимостью, по которой он передан, увеличиваются валовые расходы налогоплательщика-инвестора (см. п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль).При передаче объектов основных фондов
групп 2 — 4 налогоплательщик уменьшает на сумму стоимости переданного объекта балансовую стоимость соответствующей группы. Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумму такого превышения инвестор включает в валовой доход соответствующего периода (см. п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль).Такая операция у
инвестора облагается НДС на общих основаниях по ставке 20 %. Это подтверждает ГНАУ в письме от 16.04.2007 г. № 7584/7/16-1517-18 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 51). А, учитывая неденежную форму расчетов между инвестором и эмитентом, налоговые обязательства начисляются исходя из обычных цен на основании п. 4.2 Закона об НДС.При этом ранее отраженный налоговый кредит по таким основным фондам не подлежит корректировке, поскольку сохраняется хозяйственная направленность осуществляемой операции.
Эмитент.
В соответствии с п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль стоимость основных фондов, поступающих плательщику налога — эмитенту в виде прямых инвестиций, не включается в состав его валового дохода .Порядок налогового учета основных фондов, полученных в виде взноса в уставный фонд, регулируется
п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль. Так, операции по включению основных фондов и нематериальных активов в состав уставного фонда эмитента приравниваются к приобретению таких основных фондов и нематериальных активов, с последующим включением их в соответствующие группы. При этом балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов или отдельного объекта основных фондов группы 1 увеличивается на сумму, согласованную учредителями (участниками), с учетом транспортных и страховых платежей.Увеличение балансовой стоимости соответствующей группы происходит в налоговом учете эмитента
на начало расчетного квартала, следующего за кварталом получения основных фондов (для групп 2 — 4), а для объектов основных фондов группы 1 — за кварталом ввода их в эксплуатацию. На это обращает внимание ГНАУ в письме от 09.10.2008 г. № 20630/7/15-0217.Это дает эмитенту право в дальнейшем
амортизировать полученные основные фонды в налоговом учете в порядке, предусмотренном ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Право предприятия-эмитента на амортизацию основных фондов, полученных в виде взноса в уставный фонд, подтверждают и письма ГНАУ от 23.06.2004 г. № 11575/7/15-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 58), а также от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017. Однако это возможно лишь в случае, когда предприятие будет использовать полученные объекты основных фондов в своей хозяйственной деятельности. Если же налогоплательщик примет решение о зачислении таких объектов в состав непроизводственных фондов, то на их амортизацию рассчитывать не стоит (п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль).Заметим, что согласно разъяснениям ГНАУ, изложенным в
письме от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 56), вновь созданное предприятие вправе начислять амортизацию уже с первого налогового периода. Правда, это возможно в случае, если предприятие получает основные фонды в виде взноса в уставный фонд сразу же в начале деятельности — в течение неполного квартала, входящего в первый отчетный период (который для нового плательщика налога на прибыль включает часть начального периода и следующий полный календарный квартал). Тогда получается, что, введя в эксплуатацию объект основных фондов группы 1 или оприходовав объекты групп 2 — 4 в такие сроки, у налогоплательщика на начало следующего календарного квартала работы (входящего в первый отчетный период) уже будет сформирована балансовая стоимость таких основных фондов. Следовательно, у налогоплательщика будет вполне законное право на амортизацию основных фондов в таком расчетном квартале.Подробнее эти вопросы рассмотрены в статье
«Вновь созданные предприятия: важные организационно-налоговые моменты новичкам» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 88).В отношении
НДС укажем, что поскольку в данном случае основные фонды получены не бесплатно, а за компенсацию (в обмен на корпоративные права), предприятие-эмитент имеет право на налоговый кредит по ним при наличии налоговой накладной и в случае использования их в дальнейшем в своей хозяйственной деятельности (см. письмо ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115). Но это, конечно, при условии, что такое вновь созданное предприятие на момент получения взноса зарегистрировано плательщиком НДС.Хотя здесь есть одна тонкость. При создании предприятия взнос в его уставный фонд может осуществляться до момента государственной регистрации (см.
ч. 2 ст. 52 Закона о хозобществах), а значит, и до момента регистрации плательщиком НДС, поэтому вновь созданному субъекту предпринимательства воспользоваться правом на налоговый кредит в отношении предварительно полученного имущества (основных фондов или ТМЦ) не удастся. Другое дело, если взнос (или его часть) будет получен предприятием после даты получения Свидетельства плательщика НДС. Тогда при наличии налоговой накладной и при условии дальнейшего использования полученного имущества в своей хоздеятельности эмитент вполне может воспользоваться правом на налоговый кредит.Обращаем внимание, что в начислении эмитентом налоговых обязательств по НДС по переданным корпоративным правам нет необходимости в связи с отсутствием объекта налогообложения (см.
п.п. 3.2.1 Закона об НДС).
Взнос в уставный фонд ТМЦ
Инвестор.
Как вы знаете, внесение имущества в уставный фонд юридического лица связано с переходом к этому юридическому лицу права собственности на такое имущество. Взамен инвестор получает корпоративные права. Следовательно, в целях налогообложения передача ТМЦ в уставный фонд другого предприятия для инвестора соответствует определению продажи товара, а потому обусловливает необходимость отражения по такой передаче валового дохода и налоговых обязательств по НДС.В целях налогообложения такой операции необходимо помнить о ее
бартерном характере, ведь расчет за переданные ТМЦ осуществляется в неденежной форме. То есть в данном случае инвестор должен соблюдать правила п. 7.1 Закона о налоге на прибыль и п. 4.2 Закона об НДС: валовой доход и база обложения НДС по переданным ТМЦ определяются исходя из их договорной стоимости, но не ниже обычных цен.Итак, учредитель, передавая запасы в качестве взноса в уставный фонд:
— увеличивает валовой доход и налоговые обязательства по НДС;
— не уменьшает ранее отраженные валовые расходы и налоговый кредит по НДС.
Эмитент.
У эмитента корпоративных прав, получающего в качестве взноса в уставный фонд ТМЦ, право на валовые расходы связано с некоторыми нюансами. Дело в том, что в отношении данного вопроса в Законе о налоге на прибыль существует некоторая неопределенность. Так, если ситуация с основными фондами, полученными в виде взноса в уставный фонд, регулируется специальным п.п. 8.4.11, который приравнивает их поступление к приобретению, то относительно ТМЦ аналогичной нормы нет.Тем не менее, на наш взгляд, эмитент вполне может постоять за свои валоворасходные права.
Аргументом в пользу данного вывода служит тот факт, что согласно
п.п. 1.28.2 Закона о налоге на прибыль внесение ТМЦ в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом, является прямой инвестицией.Акцент здесь нужно сделать на фразе
«...в обмен на корпоративные права...», которая подчеркивает бартерность проводимой операции (т. е. за компенсацию), а никоим образом не бесплатное получение ТМЦ.Это означает, что такая операция вполне подпадает под действие
п. 5.1 Закона о налоге на прибыль, который определяет валовые расходы производства и обращения как сумму любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготавливаемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.А раз ТМЦ поступают эмитенту корпоративных прав
не бесплатно, а в обмен на собственные корпоративные права, т. е. за компенсацию, с переходом права собственности на них, есть все основания для включения стоимости таких ТМЦ в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль с последующим перерасчетом по п. 5.9.Правда, убедить в этом налоговиков непросто. Дело в том, что они занимают позицию по невключению взносов в виде ТМЦ в состав валовых расходов (см., в частности, консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40, с. 43 и
письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317). И это несмотря на то, что некоторое время назад сам же главный налоговый орган давал понять, что валоворасходность по ТМЦ-взносам вполне возможна (см., например, письма от 23.06.2000 г. № 2314/м/15-1116 и от 21.11.2000 г. № 6415/6/16-1220-8). Хотя не исключено, что мнение ГНАУ по этому вопросу может измениться на более либеральное, поскольку она признала утратившими силу абзацы седьмой — двадцатый раздела I вышеуказанного письма от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 (см. с. 48) относительно налогового учета акций и ТМЦ, внесенных в уставный фонд предприятия. Однако какие-либо выводы по этому поводу делать еще рано, дождемся официальных разъяснений.А пока выход из ситуации может быть таким: в уставный фонд вносятся не ТМЦ, а денежные средства, за счет которых впоследствии будут приобретены необходимые ТМЦ. В результате такого приобретения у эмитента появляется абсолютно законное право на валовые расходы.
Об увеличении же валовых доходов в связи с получением ТМЦ не может быть и речи, ведь, как известно, стоимость имущества, поступающего налогоплательщику в виде прямых инвестиций, не включается в состав валового дохода (
п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль).Теперь об
НДС. Здесь проблема та же самая, что и при взносе в уставный фонд основных фондов: на момент государственной регистрации предприятие не является плательщиком НДС, а значит, не может претендовать на налоговый кредит. Другое дело, если взнос (или его часть) осуществляется после НДС-регистрации. Тогда с учетом вышеприведенных аргументов в пользу небесплатного получения ТМЦ в виде взносов в уставный фонд есть основания утверждать: эмитент корпоративных прав имеет право на налоговый кредит по НДС в соответствии с п.п. 7.4.1 Закона об НДС, если, конечно, такие ценности будут использоваться в хоздеятельности налогоплательщика. Кстати, такое налогово-кредитное право подтверждено и представителями ГНАУ (см., в частности, письма от 21.11.2000 г. № 6415/6/16-1220-8 и от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115).
Взнос в уставный фонд ценными бумагами (акциями)
Инвестор.
Передача инвестором ценных бумаг в уставный фонд юридического лица рассматривается как продажа таких ценных бумаг с получением в обмен корпоративных прав. Данная операция в учете налога на прибыль отражается по «ценнобумажным» правилам, установленным п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.Несмотря на бартерную окраску этой операции, не стоит беспокоиться о применении обычных цен к покупке-продаже корпоративных прав, поскольку они не являются товарами в понимании
п. 1.6 Закона о налоге на прибыль. Впрочем, и в отношении продажи ценных бумаг нужно действовать без оглядки на обычноценовые нормы ввиду эксклюзивности п. 7.6 указанного Закона, в котором нет упоминания о необходимости применения обычных цен в операциях с ценными бумагами. Подробнее с этим вопросом можно ознакомиться в статье «Работают ли обычные цены по операциям с ценными бумагами» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48).Что касается
НДС, то поскольку передача корпоративных прав не является объектом обложения НДС, у инвестора, разумеется, не будет права на налоговый кредит по НДС по полученным от эмитента корпоративным правам.В отношении передачи ценных бумаг в обмен на корпоративные права заметим, что налоговые обязательства по НДС здесь начисляться
не должны (хотя п.п. 3.2.1 Закона об НДС и освобождает от налогообложения обмен корпоративных прав и ценных бумаг только на ценные бумаги). Например, ГНАУ в письмах от 14.10.2005 г. № 20573/7/16-1517-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 58 и от 07.09.2007 г. № 8685/6/16-1515, указала, что внесение корпоративных прав в уставный фонд в обмен на другие корпоративные права не является объектом обложения НДС. То есть здесь операции с корпоративными правами фактически приравниваются к операциям с ценными бумагами.Эмитент.
В отношении ценных бумаг (акций), полученных в виде взноса в уставный фонд, представители налоговой службы довольно категоричны — они считают, что налогоплательщик, который получил такие акции как взнос в уставный фонд, не вправе отразить расходы на их приобретение и учесть эти расходы при определении финансового результата от продажи акций (см., в частности, Методрекомендации № 11927 и письма ГНАУ от 16.02.2006 г. № 2916/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 17 и от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103).Такое мнение основано на том, что операция по взносу акций в уставный фонд является прямой инвестицией и не может рассматриваться как операция приобретения таких ценных бумаг.
Согласиться с этим выводом мы не можем. Да, действительно, как говорит ГНАУ, в данном случае происходит прямая инвестиция, т. е. обмен акций на корпоративные права. Однако поскольку имеет место
обмен, то следует признать и факт возмездного приобретения акций, расчет за которые осуществляется передачей корпоративных прав. При этом стоимость таких корпоративных прав как раз и является расходами, связанными с приобретением акций.Кстати заметим, что некоторое время назад у налоговиков по этому вопросу было совершенно противоположное мнение. Так, к примеру, в
письме от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117 главный налоговый орган допускал возможность отражения расходов по внесенным в уставный фонд акциям, разъясняя, что под расходами ООО на приобретение ценных бумаг (акций) следует понимать стоимость эмитированных корпоративных прав, в обмен на которые были получены акции.Однако в этом спорном вопросе можно ожидать положительный сдвиг со стороны ГНАУ, учитывая отмену абзацев седьмого — двадцатого раздела I ее
письма от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 (см. с.48) относительно налогового учета акций и ТМЦ, внесенных в уставный фонд предприятия. Надеемся, что по этому поводу скоро появятся соответствующие официальные разъяснения.А вот с
НДС у эмитента все гораздо проще — нет ни налоговых обязательств при передаче корпоративных прав, ни налогового кредита при получении ценных бумаг (акций). Основание — п.п. 3.2.1 Закона об НДС.
Взнос в уставный фонд и единый налог
Имейте в виду:
денежная форма взноса в уставный фонд эмитента является единственно возможной для инвестора-единоналожника. Связано это с тем, что плательщики единого налога ст. 1 Указа № 727 поставлены в довольно жесткие рамки в отношении расчетов за продукцию (товары, работы, услуги) — они не имеют права применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), кроме наличного и безналичного расчетов денежными средствами.Дело в том, что объектом налогообложения у таких юридических лиц является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), фактически полученная
на расчетный счет или (и) в кассу. То есть Указ № 727 запрещает проведение предприятиями — плательщиками единого налога бартерных операций.Операция же по внесению имущества в уставный фонд юридического лица приравнивается к его
продаже. При этом эмитент рассчитывается с инвестором-единоналожником не денежными средствами, а путем передачи корпоративных прав. Эту операцию трудно рассматривать как безналичный или наличный расчет средствами, поскольку на текущий счет или в кассу предприятия денежные средства в таком случае не поступают. То есть данная операция имеет бартерный характер, а значит противоречит Указу № 727.А вот если плательщиком единого налога является
эмитент, то в этом случае ограничения, установленные Указом № 727, не распространяются — ведь запрет на «неденежный» взнос касается только передачи имущества, а здесь, наоборот, имущество будет получено. Так что вклад в уставный фонд единоналожника может быть внесен как денежными средствами, так и имуществом.
Пример отражения взноса в уставный фонд в учете эмитента
Пример 2.
Государственная регистрация ООО «Весна» с уставным капиталом 125000 грн. осуществлена 10.12.2008 г.Согласно учредительному договору и уставу участниками предприятия являются ОАО «Марс» и физическое лицо Бондаренко С. П.
Взносы в уставный фонд осуществляются денежными средствами (в безналичной и наличной формах), основными фондами, ТМЦ и ценными бумагами. Уставом определены стоимость и конкретный объектный состав взносов в разрезе всех участников. Предположим, что учредители внесли 50 % суммы своих вкладов до момента государственной регистрации ООО «Весна», а остальное согласно требованию устава — в течение первого года деятельности предприятия.
В налоговом и бухгалтерском учете эмитента данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 2
Учет взносов в уставный фонд у эмитента
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Формирование уставного фонда | ||||||
| 1 | Отражен уставный фонд в размере, согласованном учредителями и зафиксированном в уставе предприятия | 125000 | 46 | 40 | — | — |
| 2. Взносы в уставный фонд (до момента государственной регистрации) | ||||||
| 2.1. Взносы в уставный фонд денежными средствами | ||||||
| 1 | Отражен взнос ОАО «Марс» денежными средствами | 12000 | 311 | 46 | — * | — |
| 2 | Отражен взнос гражданина Бондаренко С. П. денежными средствами | 10000 | 311 | 46 | — * | — |
| * Сумма денежных средств (как наличных, так и безналичных), поступивших в качестве взноса в уставный фонд, не включается в валовой доход налогоплательщика-эмитента (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль). При этом эмиссия корпоративных прав не является объектом обложения НДС. | ||||||
| 2.2. Взносы в уставный фонд основными фондами | ||||||
| 1 | Получены основные фонды в качестве взноса в уставный фонд от ОАО «Марс» | 15000 | 152 | 46 | Балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на начало расчетного квартала, следующего за кварталом получения таких основных фондов (для групп 2 — 4), а для объектов основных фондов группы 1 — за кварталом ввода их в эксплуатацию* | |
| 2 | Получены основные фонды в качестве взноса в уставный фонд от гражданина Бондаренко С. П. | 11000 | 152 | 46 | ||
| * Стоимость полученных основных фондов не увеличивает валовой доход эмитента (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль). Согласно п.п. 8.4.11 данного Закона получение основных фондов в уставный фонд приравнивается к их приобретению (с последующим начислением по ним налоговой амортизации). | ||||||
| 2.3. Взносы в уставный фонд ТМЦ | ||||||
| 1 | Получены ТМЦ в качестве взноса в уставный фонд от ОАО «Марс» | 7000 | 20, 22, 28 | 46 | — * | 7000* |
| 2 | Получены ТМЦ в качестве взноса в уставный фонд от гражданина Бондаренко С. П. | 3500 | 20, 22, 28 | 46 | — * | 3500* |
| * Стоимость ТМЦ, полученных в виде взноса в уставный фонд, не увеличивает валовой доход налогоплательщика (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль). По нашему мнению, взнос в уставный фонд ТМЦ в налоговом учете следует расценивать как их приобретение эмитентом (по аналогии со взносом в уставный фонд основных фондов и нематериальных активов) с включением их стоимости в валовые расходы, ведь в этом случае происходит переход права собственности на такие ТМЦ. | ||||||
| 2.4. Взносы в уставный фонд ценными бумагами | ||||||
| 1 | Получены ценные бумаги в качестве взноса в уставный фонд от ОАО «Марс» | 4000 | 14, 35 | 46 | — * | — * |
| * При получении ценных бумаг в качестве взноса в уставный фонд валовой доход эмитента не увеличивается (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль). На наш взгляд, такая операция для эмитента классифицируется как приобретение ценных бумаг с отражением «ценнобумажных» расходов в соответствии с п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| 3. Взносы в уставный фонд в течение первого года деятельности предприятия | ||||||
| 3.1. Взносы в уставный фонд денежными средствами | ||||||
| 1 | Отражен взнос ОАО «Марс» денежными средствами | 12000 | 311 | 46 | — | — |
| 2 | Отражен взнос гражданина Бондаренко С. П. денежными средствами | 10000 | 301 | 46 | — | — |
| 3.2. Взносы в уставный фонд основными фондами | ||||||
| 1 | Получены основные фонды в качестве взноса в уставный фонд от ОАО «Марс» | 12500 | 152 | 46 | Балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на начало расчетного квартала, следующего за кварталом получения таких основных фондов (для групп 2 — 4), а для объектов основных фондов группы 1 — за кварталом ввода их в эксплуатацию | |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости основных фондов, полученных от ОАО «Марс» | 2500 | 641/НДС* | 46 | — | — |
| * При наличии налоговой накладной и при условии использования полученных в уставный фонд основных фондов в собственной хозяйственной деятельности эмитент имеет право на налоговый кредит по НДС по таким основным фондам. | ||||||
| 3.3. Взносы в уставный фонд ТМЦ | ||||||
| 1 | Получены ТМЦ в качестве взноса в уставный фонд от ОАО «Марс» | 5833,33 | 20, 22, 28 | 46 | — | 5833,33 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости ТМЦ, полученных от ОАО «Марс» | 1166,67 | 641/НДС | 46 | — | — |
| * При наличии налоговой накладной и при условии использования полученных в уставный фонд ТМЦ в собственной хозяйственной деятельности эмитент имеет право на налоговый кредит по НДС по таким ТМЦ. | ||||||
| 3 | Получены ТМЦ в качестве взноса в уставный фонд от гражданина Бондаренко С. П. | 3500 | 20, 22, 28 | 46 | — | 3500 |
| 3.4. Взносы в уставный фонд ценными бумагами | ||||||
| 1 | Получены ценные бумаги в качестве взноса в уставный фонд от ОАО «Марс» | 15000 | 14, 35 | 46 | — | — |
Как видите, вариантов формирования уставного фонда предприятия может быть несколько. Думаем, что выбрать для себя наиболее подходящий вам теперь будет несложно, тем более когда налогово-бухгалтерская сторона этого вопроса хорошо известна.
