«Нематериальный» взнос в уставный фонд
(вносим НМА и имущественные права)
Взносом в уставный фонд могут оказаться нематериальные активы или имущественные права. Такой ситуации сопутствуют свои нюансы учета и налогообложения. Об учетных особенностях таких «нематериальных» взносов мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
О том, что нематериальные активы (НМА) могут являться
взносом в уставный фонд, говорится в ст. 115 ГКУ, согласно части второй которой вкладами (помимо денег и ценных бумаг), в частности, могут быть другие вещи, а также имущественные или другие отчуждаемые права. К тому же на возможность внесения, к примеру, имущественных прав интеллектуальной собственности в уставный фонд указывает и ч. 3 ст. 424 ГКУ. Несколько шире этот момент прописан в ХКУ, в ст. 86 которого уточняется, что вкладами участников и учредителей также могут выступать права пользования землей, водой, другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, а также имущественные права (включая имущественные права на объекты интеллектуальной собственности).Формируя уставный фонд нематериальными активами, важно оговорить,
на каких условиях учредителем-инвестором передаются, а эмитентом соответственно получаются НМА. То есть сторонам важно уточнить, что именно передается и служит взносом в уставный фонд (УФ): (1) исключительные имущественные права на объект НМА (сопровождающиеся полным переходом всего комплекса имущественных прав на такой объект, т. е. переходом права собственности на него), или же (2) только имущественные права пользования (права на пользование) объектом. Ведь от этого, в свою очередь, будет зависеть учет операций.
1. Если по переданным в УФ НМА право собственности переходит к эмитенту
Сперва рассмотрим случай, когда по договоренности сторон учредитель передает в уставный фонд объект НМА с полным переходом при этом исключительных имущественных прав на него к эмитенту. То есть в таком случае
право собственности на передаваемый в УФ объект НМА переходит от инвестора к эмитенту, в результате чего последний становится полноценным собственником такого объекта. А значит, получатель-эмитент отныне вправе по своему усмотрению распоряжаться полученными в виде взноса НМА (использовать в своей деятельности, продавать, отчуждать другими способами или даже, в случае надобности, ликвидировать).Однако прежде чем перейти к учетным особенностям операций, напомним «бухгалтерское» и «налоговое» определение НМА (при этом заметим, что с 1 января 2009 года вступят в силу изменения к
П(С)БУ 8, внесенные приказом Минфина Украины от 08.07.2008 г. № 901, в частности корректирующие само «бухгалтерское» понятие НМА):
Понятие НМА
| Бухгалтерский учет (п. 4 П(С)БУ 8) | Налоговый учет (п. 1.2 Закона о налоге на прибыль) |
| До 01.01.2009 г. | НМА — объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика |
| НМА — немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования в течение периода более 1 года (или одного операционного цикла, если он превышает 1 год), для производства, торговли, административных нужд или предоставления в аренду другим лицам | |
| С 01.01.2009 г. | |
| НМА — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован |
Как видим,
в «налоговом» определении НМА обязательным является наличие права собственности на объект, в то время как «бухгалтерское» понятие НМА не оперирует категорией права собственности, а ключевым считает его нематериальную форму. К тому же заметим, что (в отличие, к примеру, от определения основных фондов), говоря о НМА, Закон о налоге на прибыль (как с 01.01.2009 г., впрочем, уже и П(С)БУ 8) не содержит условия о возможном сроке использования таких объектов (более 365 дней) и стоимостном критерии (более 1000 грн.). А теперь вернемся к взносу в уставный фонд и рассмотрим у сторон его бухгалтерские и налоговые последствия.
Бухгалтерский учет
При получении «нематериального» взноса
эмитент руководствуется п. 14 П(С)БУ 8, согласно которому первоначальной стоимостью НМА, внесенных в уставный фонд, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 11 П(С)БУ 8 (т. е. с учетом прочих расходов, связанных с доведением НМА до состояния, в котором они пригодны к использованию по назначению). Справедливой стоимостью НМА при этом обычно считают стоимость, зафиксированную в учредительных документах.Первоначальную стоимость НМА эмитент формирует по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а при вводе объекта НМА в хозяйственный оборот (эксплуатацию) зачисляет его с кредита этого субсчета на соответствующий субсчет счета 12 «Нематериальные активы», что подкрепляется актом ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (по форме № НА-1, утвержденной
приказом Минфина Украины от 22.11.2004 г. № 732). В бухгалтерском учете по полученному в уставный фонд объекту НМА эмитент начисляет амортизацию в порядке, оговоренном п. 25 — п. 31 П(С)БУ 8 (при этом для начисления амортизации может быть выбран прямолинейный метод). Кстати, заметим, что с 01.01.2009 г. (после приказа Минфина Украины от 08.07.2008 г. № 901, вносящего изменения в П(С)БУ 8) п. 25 П(С)БУ 8 уже не будет содержать ограничения о возможном сроке амортизации НМА в бухгалтерском учете не более 20 лет (такое условие будет исключено).Инвестор
передачу в УФ объекта НМА, собственником которого становится эмитент, отражает в бухгалтерском учете как выбытие НМА (в обмен на долю в УФ), с использованием счетов учета прочих доходов и расходов (счетов 746 «Прочие доходы обычной деятельности» и 977 «Прочие расходы обычной деятельности»). При этом в отличие от обычной продажи, где происходит обмен актива на денежные средства, при внесении НМА в уставный фонд другого предприятия инвестор получает корпоративные права (долгосрочную финансовую инвестицию), что отражается по дебету счета 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».
Налоговый учет
Налог на прибыль.
Эмитент стоимость НМА, поступивших в качестве взноса в УФ, не включает в валовой доход (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль). При этом налогообложение операций по взносу в уставный фонд НМА (наравне с ОФ) регулируется особым п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль, приравнивающим:—
операции по взносу НМА в уставный фонд другого лица — к продаже НМА;— операции по включению НМА в состав уставного фонда —
к приобретению НМА.Как видим, для налогового учета «нематериальный» взнос (так же, как и взнос ОФ) имеет последствия операции
купли-продажи. Поэтому эмитент отражает такую операцию как покупку и создает в налоговом учете балансовую стоимость объекта НМА. Здесь нужно отметить, что особенности формирования балансовой стоимости НМА Законом о налоге на прибыль не оговорены. Поэтому считаем, что в данном случае, ориентируясь на базовый (касающийся приобретения) п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль, за налоговую балансовую стоимость поступающих НМА целесообразнее принять согласованную учредителями стоимость, по которой такие объекты передаются в уставный фонд с учетом возможных сопутствующих расходов. То есть балансовой стоимостью НМА будет являться стоимость переданных инвестору корпоративных прав, увеличенная (конечно, в случае их осуществления) на расходы, связанные с таким поступлением объектов (например, с учетом расходов, понесенных в связи с оформлением/переоформлением прав собственности, расходов на доставку и т. п.).Поскольку операции по получению эмитентом НМА в уставный фонд приравниваются к их приобретению, это дает право эмитенту, сформировав балансовую стоимость,
амортизировать НМА, полученные в виде взноса в УФ, в налоговом учете в порядке, установленном п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль (при условии, конечно, что объекты НМА предназначаются для использования в хозяйственной деятельности предприятия). Напомним, что согласно этому подпункту налоговая амортизация по НМА начисляется с использованием линейного метода, в соответствии с которым НМА амортизируется равными частями исходя из первоначальной стоимости в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования НМА (или срока деятельности налогоплательщика), но не более 10 лет.Что касается
начала начисления амортизации по полученным в виде взноса в УФ НМА, то ввиду отсутствия на этот счет в Законе о налоге на прибыль пояснений считаем здесь уместным провести аналогию с началом амортизации объектов ОФ группы 1 и амортизировать НМА с квартала, следующего за кварталом, в котором оформлены документы на введение НМА в хозяйственный оборот (эксплуатацию). Кстати, такой же вывод можно сделать из таблицы 2 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия.Вторая сторона —
инвестор отражает операцию передачи НМА в уставный фонд другого предприятия как продажу НМА, руководствуясь при этом п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что согласно этому подпункту налогоплательщику в налоговом учете предстоит отразить результат от продажи НМА: превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью объекта НМА («налоговую» прибыль) включить в валовые доходы или, наоборот, — превышение балансовой стоимости НМА над выручкой от его продажи («налоговый» убыток) — в валовые расходы. Вместе с тем опять-таки, учитывая в данном случае специфичность операции, выручкой (продажной стоимостью) НМА окажется стоимость, по которой передается объект НМА в уставный фонд, т. е. согласованная учредителями справедливая стоимость такого объекта, указанная в учредительных документах. Именно сравнивая такую стоимость с балансовой стоимостью выбываемого объекта НМА, инвестор, делая взнос в уставный фонд, в зависимости от полученного результата и покажет валовые доходы (п. 7.5 Закона о налоге на прибыль) или валовые расходы (п.п. 5.2.10 Закона о налоге на прибыль).Учет по п. 7.6.
Наряду с передачей НМА инвестор должен отразить в учете еще одну встречную операцию — получение корпоративных прав в обмен на переданные объекты НМА (т. е. отразить расходы на покупку корпоративных прав в отдельном «ценнобумажном» учете в соответствии с п. 7.6 Закона о налоге на прибыль). Напомним, что в целях такого учета корпоративные права учитываются вместе с акциями как один вид ценных бумаг.Что касается
эмитента, то для него согласно абзацу пятому п. 7.6 Закона о налоге на прибыль передача корпоративных прав взамен на получение взноса в уставный фонд никаких последствий в «ценнобумажном» учете за собой не повлечет (заметим, что на это также обращалось внимание в п. 5 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 47; в письме ГНАУ от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017).НДС.
Также не следует забывать об НДС. Поскольку операции по передаче НМА в уставный фонд (что примечательно) подпадают под определение понятия «поставка услуг» из п. 1.4 Закона об НДС, то такие операции являются объектом обложения НДС (при этом базой налогообложения будет опять-таки служить согласованная учредителями стоимость НМА, с учетом применения обычных цен по правилам п. 4.1 Закона об НДС). А значит, инвестору при передаче НМА в УФ предстоит начислить налоговые обязательства. Эмитент, в свою очередь, такой входной НДС сможет включить в налоговый кредит (при условии, конечно, дальнейшего использования объекта НМА в налогооблагаемых операциях в хозяйственной деятельности). Кстати, на то, что такие операции облагаются НДС в общем порядке (по ставке 20 %), обращалось внимание еще в письме ГНАУ от 31.12.99 г. № 19832/7/16-1220-26 (см. также консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 23; письмо ГНАУ от 27.04.2005 г. № 4517/5/15-2416). Правда, если эмитент не является плательщиком НДС (а при образовании общества скорее всего так оно и будет), то НДС с такой операции в налоговый кредит не включается.А теперь рассмотрим пример.
Пример.
Предприятие-инвестор (учредитель А) в качестве взноса в уставный фонд передает объект НМА (торговую марку с передачей исключительных имущественных прав на нее) — по согласованной учредителями стоимости (условно) 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). При этом в учете учредителя А по такому объекту НМА:— первоначальная стоимость (без НДС) — 5500 грн.;
— остаточная стоимость — 4000 грн.;
— сумма начисленной амортизации — 1500 грн.
При получении объекта НМА эмитентом также были оплачены расходы, связанные с переоформлением прав на такой объект, на сумму 1500 грн.
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Взнос НМА в УФ
(с передачей исключительных имущественных прав на объект)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | ВД | ВР | по п. 7.6 | |||
| доходы | расходы | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У эмитента | |||||||
| 1. Сформирован уставный фонд | 46 | 40 | 200000 (условно) | — | — | — | — |
| 2. Получен от учредителя А взнос в УФ в виде НМА (с передачей исключительных имущественных прав на объект) | 154 | 46 | 12000* | — | — | — | — |
| 3. Оплачены услуги, связанные с доведением НМА до состояния, пригодного для использования (расходы в связи с оформлением прав на имя получателя-эмитента, оплата сбора за опубликование сведений о передаче права собственности на НМА и пр.) | 154 | 311 | 1500 (условно) | — | — | — | — |
| 4. Введен объект НМА в хозяйственный оборот | 123 | 154 | 13500 | — | — ** | — | — |
| * Предполагается, что на момент получения взноса эмитент не является плательщиком НДС и налоговый кредит не отражает. ** В налоговом учете эмитента балансовая стоимость НМА, полученных в уставный фонд, составит 13500 грн. Считаем, что по аналогии с началом амортизации объектов ОФ группы 1 амортизировать НМА, полученные в уставный фонд, в налоговом учете эмитенту можно с квартала, следующего за кварталом, в котором оформлены документы на введение НМА в хозяйственный оборот (эксплуатацию). | |||||||
| У инвестора | |||||||
| 1. Передан НМА в УФ другого предприятия | 377 | 746 | 12000 | 6000* | — | — | 12000** |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 746 | 641 | 2000 | — | — | — | — |
| 3. По передаваемому объекту НМА: |
|
|
|
|
|
|
|
| — списана сумма накопленной амортизации | 133 | 12 | 1500 | — | — | — | — |
| — списана остаточная стоимость | 977 | 12 | 4000 | — | — | — | — |
| 4. Получены корпоративные права | 143 | 377 | 12000 | — | — | — | — |
| * Инвестор в налоговом учете с учетом п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль отражает валовой доход в сумме превышения справедливой стоимости объекта НМА, зафиксированной в учредительном договоре без НДС (10000 грн.), над балансовой стоимостью этого объекта (допустим, балансовая стоимость в налоговом учете оказалась равной бухгалтерской (остаточной) стоимости и составила 4000 грн.), тогда ВД = 10000 грн. - 4000 грн. = 6000 грн. ** Инвестор (по первому событию) отражает расходы на приобретение корпоративных прав в отдельном «ценнобумажном» учете согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. | |||||||
2. Если в УФ передаются имущественные права (права пользования, права на пользование объектом)
По договоренности сторон в уставный фонд могут передаваться не сами объекты нематериальной или материальной формы (право собственности на них по-прежнему будет сохраняться за инвестором), а только
права пользования или права на пользование ими. Причем мы неспроста в данном случае разделили имущественные права таким образом (отделив права пользования от прав на пользование), так как в каждом случае появляются свои нюансы учета. Рассмотрим это подробнее.
2.1. Если в УФ передается право пользования объектом
При таком взносе в уставный фонд (когда происходит обмен корпоративных прав на право пользования объектом) предполагается, что исключительные имущественные права эмитенту на сам объект не передаются, а эмитент получает только
право пользования объектом в собственной деятельности. По своей сути передача права пользования в этом случае напоминает аренду, где арендодателем выступает инвестор, а арендатором — эмитент. Причем, осуществляя взнос таким образом, как правило, оговаривается, что эмитент пользуется полученным объектом в собственной деятельности и не вправе передать его в пользование другим лицам (т. е. как бы не может сдать его в субаренду).
Бухгалтерский учет
Заметим, хотя в
Плане счетов у счета 12 «Нематериальные активы» и можно встретить субсчета, предназначенные для учета прав пользования (в частности, субсчета 121 «Права пользования природными ресурсами», 122 «Права пользования имуществом»), считаем, что в данном случае они не могут использоваться для учета полученных прав, так как предназначены для учета иных прав — прав на пользование, речь о которых пойдет чуть позже.В нашем же случае, как уже отмечалось, получая право пользования в УФ, фактически мы имеем дело с арендой. При этом стоимость прав пользования, поступающих в уставный фонд и оцененных по согласию сторон, по сути, является:
— арендной платой (в случае передачи права пользования материальным объектом) либо
— роялти (в случае если эмитент получает в пользование нематериальный объект).
Исходя из этого, полагаем, что стоимость права пользования (фактически общую сумму арендной платы/роялти) в бухгалтерском учете эмитенту следует показать в составе расходов будущих периодов (Дт 39), а инвестору — в составе доходов будущих периодов (Кт 69) с последующим периодическим списанием соответственно эмитентом в состав расходов текущего периода (Дт, 23, 91, 92, 93, 94), а инвестором — в состав доходов текущего периода (Дт 719) по мере фактического пользования объектом.
Налоговый учет
Отражая подобные операции в налоговом учете, сторонам следует исходить из того, что:
— при передаче в пользование материального объекта — налогообложение переданных прав будет аналогично налогообложению
арендной платы, т. е. валовые расходы (у эмитента) и соответственно валовые доходы (у инвестора) с учетом п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль будут отражаться по мере периодических фактических начислений арендных платежей;— в случае передачи в пользование нематериального объекта — плата за него в виде передаваемых в обмен на такое право корпоративных прав, по сути, в налоговом учете является
роялти (п. 1.30 Закона о налоге на прибыль). А значит, инвестор (как получатель роялти) — отражает валовые доходы (на основании п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль), а эмитент (как плательщик роялти в виде корпоративных прав) — валовые расходы (на основании п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль). При этом, учитывая бартерность операции, налоговые последствия у сторон будут возникать по мере фактического пользования имуществом (помесячно) (подписания актов).Осуществляя подобные операции, инвестору также не следует забывать о начислении
НДС. Если же в пользование передается нематериальный объект, напомним, что согласно п.п. 3.2.7 Закона об НДС не являются объектом налогообложения и не облагаются НДС только операции по выплате роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг. Поэтому если роялти выплачиваются корпоративными правами, отличными от ценных бумаг, то с их суммы инвестору (как получателю платы в виде роялти за предоставление права пользования объектом) придется начислить налоговые обязательства по НДС. При этом эмитент (будучи зарегистрированным плательщиком НДС) как лицо, несущее расходы по выплате роялти, в таком случае сможет включить сумму входящего в них НДС в налоговый кредит.Кроме того, инвестору предстоит показать расходы на приобретение корпоративных прав в отдельном «ценнобумажном» учете в соответствии с
п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.А теперь рассмотрим пример.
Пример.
Предприятие-инвестор (учредитель А) в качестве взноса в уставный фонд передает право пользования объектом НМА (торговой маркой) — по согласованной учредителями стоимости (условно) 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.) (т. е. право пользования передано на 5 лет из расчета оплаты 120 грн. (с НДС) в месяц, в результате чего общая стоимость переданного права пользования — 7200 грн. = 5 лет х 120 грн. х 12 месяцев). Взамен эмитент передает корпоративные права (в форме, отличной от ценных бумаг), которые по договоренности сторон считаются роялти.В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Взнос в УФ права пользования
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | ВД | ВР | по п. 7.6 | |||
| доходы | расходы | ||||||
| У эмитента | |||||||
| 1. Сформирован уставный фонд | 46 | 40 | 100000 (условно) | — | — | — | — |
| 2. Получен от учредителя А взнос в УФ в виде права пользования НМА | 39 | 46 | 7200 | — | — | — | — |
| 3. Периодически (например, ежемесячно): |
|
|
|
|
|
|
|
| — признаны расходы текущего периода по полученному праву пользования НМА | 23, 91, 92, 93, 94 | 39 | 100 | — | 100 | — | — |
| — отражен налоговый кредит по НДС | 641* | 39 | 20 | — | — | — | — |
| * Если эмитент не зарегистрирован плательщиком НДС, то права на налоговый кредит у него не будет, а в таком случае проводка Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 39 будет периодически делаться на всю сумму (с НДС) — 120 грн. | |||||||
| У инвестора | |||||||
| 1. Переданы в УФ права пользования объектом НМА (торговой маркой) | 377 | 69 | 7200 | — | — | — | 7200* |
| 2. Получены корпоративные права | 143 | 377 | 7200 | — | — | — | — |
| 3. Периодически (например, ежемесячно): |
|
|
|
|
|
|
|
| — признаны доходы текущего периода по переданному праву пользования НМА | 69 | 719 | 120 | 100 | — | — | — |
| — начислены налоговые обязательства по НДС | 719 | 641** | 20 | — | — | — | — |
| * Инвестор отражает расходы на приобретение корпоративных прав в отдельном «ценнобумажном» учете согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. ** С учетом норм п.п. 3.2.7 Закона об НДС получение роялти в виде корпоративных прав, отличных от ценных бумаг (как платы за услугу по передаче права пользования объектом), облагается НДС. | |||||||
2.2. Если в УФ передается право на пользование объектом
Вместе с тем по договоренности сторон эмитент может получить в уставный фонд имущественные права и несколько другого рода — права
на пользование объектом. В таком случае (по сравнению с ситуацией, рассмотренной выше) полномочия эмитента становятся шире. Ведь он получает не только возможность пользоваться полученным от инвестора в УФ объектом в собственной деятельности, но также вправе и распоряжаться им — передавать его в пользование третьим лицам (при этом во избежание каких-либо недоразумений целесообразно такие права эмитента оговорить в договоре).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете полученные права на пользование (материальным или нематериальным) объектом, на наш взгляд, как раз и следует расценивать как НМА, учет которых ведут на счете 12. Поэтому, получая права на пользование объектом в уставный фонд,
эмитент создает в бухгалтерском учете объект НМА, первоначальной стоимостью которого (согласно п. 14. П(С)БУ 8) считается согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость такого права пользования с учетом прочих связанных с приобретением расходов, оговоренных п. 11 П(С)БУ 8.Что касается
инвестора (в собственности которого, как уже отмечалось, по-прежнему остается сам объект НМА), то он в данном случае в обмен на переданные права на пользование таким объектом (Дт 377 — Кт 746) получает долгосрочную финансовую инвестицию (корпоративные права — Дт 143 — Кт 377).
Налоговый учет
В налоговом учете:
— передача права на пользование материальным объектом подпадает под понятие
«поставка услуг» (п. 1.31 Закона о налоге на прибыль, п. 1.4 Закона об НДС). Поэтому такой операции сопутствуют свои «услужные» налоговые последствия (валовые доходы у передающей стороны — инвестора и валовые расходы у получающей стороны — эмитента);— в случае передачи права на пользование нематериальным объектом — плата за него в виде передаваемых корпоративных прав в налоговом учете считается
роялти. А значит, инвестору также в таком случае нужно отразить валовые доходы, а эмитенту — валовые расходы.В данном случае хотим сделать оговорку в отношении эмитента. Так,
эмитент оплачивая корпоративными правами право на пользование, по идее, вправе руководствоваться п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль (или п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль — если речь идет о роялти) и отнести сумму такой платы на валовые расходы. Вместе с тем не исключено, что, учитывая, как правило, существенность размеров взносов в уставный фонд, такую оплату, подпадающую под данные валоворасходные подпункты, налоговики все же будут склонны расценивать в налоговом учете как объект НМА (по аналогии с письмом ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214, относящим, напомним, к объектам НМА и малоценные компьютерные программы, что не всегда тому соответствует — о чем мы также скажем чуть позже, а также по аналогии с письмом ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 «Ответы на вопросы плательщиков налога о налоговом учете и порядке начисления амортизации» (вопрос 24) // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83). И соответственно будут говорить о действии при этом п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль и амортизации таких расходов в налоговом учете эмитента (что все же, повторимся, будет противоречить налоговому определению НМА из п. 1.2 Закона о налоге на прибыль).Также инвестору не следует забывать о начислении с таких операций НДС (с учетом
п.п. 3.2.7 Закона об НДС) и отражении расходов на покупку корпоративных прав в отдельном «ценнобумажном» учете (п. 7.6 Закона о налоге на прибыль).Рассмотрим пример.
Пример.
Предприятие-инвестор (учредитель А) в качестве взноса в уставный фонд передает право на пользование зданием по согласованной учредителями стоимости (условно) 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Взамен на эту же сумму инвестор получает корпоративные права.В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Взнос в УФ права на пользование
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | ВД | ВР | по п. 7.6 | |||
| доходы | расходы | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У эмитента | |||||||
| 1. Сформирован уставный фонд | 46 | 40 | 500000 (условно) | — | — | — | — |
| 2. Получен от учредителя А взнос в УФ в виде права на пользование зданием: | 154 | 46 | 120000* | — | ** | — | — |
| 3. Введен объект НМА в хозяйственный оборот | 122 | 154 | 120000 | — | — | — | — |
| * Предполагается, что на момент получения взноса эмитент не является плательщиком НДС и налоговый кредит не отражает. ** Не исключено, что, учитывая, как правило, существенность размеров взносов в уставный фонд, расходы на оплату (корпоративными правами) полученного права, налоговики будут расценивать как расходы, подлежащие амортизации в налоговом учете эмитента — аналогично амортизации расходов по обычным объектам НМА (по аналогии с письмом ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214, а также с письмом ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 «Ответы на вопросы плательщиков налога о налоговом учете и порядке начисления амортизации» (вопрос 24) // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83). | |||||||
| У инвестора | |||||||
| 1. Передано в УФ право на пользование зданием | 377 | 746 | 120000 | 100000* | — | — | 120000* |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 746 | 641 | 20000* | — | — | — | — |
| 3. Получены корпоративные права | 143 | 377 | 120000 | — | — | — | — |
| * Поскольку передача права на пользование объектом является поставкой услуг, то по первому событию инвестор отражает валовые доходы и начисляет налоговые обязательства по НДС, а также отражает расходы на приобретение корпоративных прав в отдельном «ценнобумажном» учете согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. | |||||||
3. Если в УФ поступает компьютерная программа
Отдельно стоит сказать о случае, когда в уставный фонд поступает компьютерная программа (КП). Ведь здесь появляются свои учетные особенности.
Поскольку
для бухгалтерского учета компьютерная программа является нематериальным активом, то бухгалтерские последствия такого взноса в уставный фонд будут аналогичны последствиям, описанным выше. При этом эмитент соответственно зачисляет такой «нематериальный» взнос в состав своих НМА.В налоговом учете
следует помнить, что компьютерные программы стоимостью свыше 1000 грн. и сроком службы более 1 года согласно п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль относятся к ОФ группы 4 (причем в таком же порядке учитываются и права пользования КП). То есть для налогового учета КП (в отличие от бухгалтерского учета) не является НМА, а расценивается как объект ОФ. Стало быть, при передаче в уставный фонд такой программы с учетом положений п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль:—
инвестор отразит ее передачу в налоговом учете как продажу ОФ группы 4 (руководствуясь при этом п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль, т. е. уменьшая балансовую стоимость группы 4 на сумму стоимости продажи КП — согласованную учредителями стоимость, по которой КП передается в уставный фонд);—
эмитент покажет в налоговом учете ее получение как приобретение ОФ группы 4 (т. е. с учетом п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль увеличит балансовую стоимость ОФ группы 4 на сумму стоимости полученной программы — согласованную учредителями стоимость, засчитываемую в счет погашения корпоративных прав с учетом прочих возможных сопутствующих такому поступлению расходов). При этом начиная с квартала, следующего за кварталом оприходования компьютерной программы, эмитент сможет амортизировать такой взнос в налоговом учете в составе балансовой стоимости ОФ группы 4.Если же сумма «компьютерно-программного» взноса окажется меньше 1000 грн., то напомним, что в последнее время налоговики выступают за отражение такой программы принимающей стороной в налоговом учете как
НМА с соответствующим начислением амортизации согласно п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль (см. письмо ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 65 и редакционный комментарий к нему). Хотя прежде в этом вопросе они придерживались другого мнения, говоря об отражении по «малоценным» компьютерным программам валовых расходов и их участии в перерасчете по п. 5.9 (письмо ГНАУ от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 46, подробнее о таких особенностях учета также шла речь в статье «Учет компьютерных программ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 46). И такой прежний «валоворасходный» подход, нужно заметить, был более объективным — ведь в большинстве случаев приобретаемые налогоплательщиками КП, как правило, не соответствуют «налоговым» критериям НМА, оговоренным п. 1.2 Закона о налоге на прибыль, поскольку не являются объектом права собственности налогоплательщика (их покупатель не обладает исключительными правами) — а значит, и подход к их налоговому учету как к учету НМА по логике не применим. Тем не менее, в сложившейся ситуации из двух подходов первый (с зачислением поступающего малоценного нематериального объекта в состав НМА), конечно же, будет более безопасным и беспроблемным для предприятия-эмитента.При этом не следует также забывать, что независимо от стоимости взнос компьютерной программы в уставный фонд другого предприятия облагается НДС в общеустановленном порядке.
