Большие проблемы составления аграриями «малой» формы № 2-м
Сразу отметим, что эта статья интересна только для сельскохозяйственных предприятий — субъектов малого предпринимательства, подающих Отчет о финансовых результатах по так называемой «малой» форме № 2-м.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Как известно,
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденным приказом МФУ от 18.11.2005 г. № 790 (далее — П(С)БУ 30), определены современные методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о биологических активах и о полученных в процессе их биологических преобразований дополнительных биологических активах и сельскохозяйственной продукции и раскрытия информации о них в финансовой отчетности. Основное отличие этой методологии заключается в применении оценки их по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.Пунктом 19 П(С)БУ 30
установлено, что общий финансовый результат от основной деятельности состоит из финансовых результатов от:—
первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов;—
реализации запасов — сельскохозяйственной продукции и биологических активов, оценка которых осуществляется по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи.—
изменения справедливой стоимости биологических активов на дату баланса, оценка которых осуществляется по справедливой стоимости за вычетом расходов на месте продажи.Такой же порядок определения общих финансовых результатов по трем составляющим предусматривает и
п. 7.12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденных приказом МФУ от 29.12.2006 г. № 1315.С учетом современной методологии сельхозучета Минфином внесены соответствующие изменения в другие нормативные акты, в частности, в
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом МФУ от 31.03.99 г. № 87 (далее — П(С)БУ 3), и Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом МФУ от 25.02.2000 г. № 39 (далее — П(С)БУ 25).Поскольку Отчет о финансовых результатах по «обычной» форме № 2 (
приложение к П(С)БУ 3) имеет иное структурное построение, чем Отчет о финансовых результатах по «малой» форме № 2-м (приложение к П(С)БУ 25), то обсуждаемые проблемы возникают только при составлении последней.Как известно, в расчете чистой прибыли (убытка) по «малой» форме № 2-м принимает участие вся сумма понесенных расходов в разрезе элементов расходов (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация, другие операционные расходы), т. е.
себестоимость производства. В отличие от этого, в «обычной» форме № 2 в расчет чистой прибыли (убытка) принимается себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), а указанные элементы операционных расходов отражаются отдельно в разделе II и не влияют на порядок определения финансовых результатов, отражаемых в разделе I.
Изменения в отчетности как реакция на изменения в учете
Напомним недавние изменения в финотчетности, связанные с современной методологией сельхозучета.
Согласно
п. 38 П(С)БУ 25 в Отчете о финансовых результатах (форма № 2-м) в статью «Прочие операционные доходы» (строка 040) включается также доход от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции и доход от изменения стоимости биологических активов с выделением во вписываемой строке 041 дохода от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности.В статье «Прочие операционные расходы» (
строка 130) Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м) приводятся также расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, от изменения стоимости биологических активов с выделением во вписываемой строке 132 расходов от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности (п. 39 П(С)БУ 25).Согласно
абзацу первому п. 44 П(С)БУ 25 увеличение (уменьшение) остатков незавершенного производства и готовой продукции в форме № 2-м отражается по строке 080.Как видим, современная методология учета и отчетности касается как
сельскохозяйственной продукции, так и биологических активов. Поскольку П(С)БУ 30 не распространяется на сельскохозяйственную продукцию, хранящуюся после ее первоначального признания (п. 3.1 П(С)БУ 30), анализ проблем следует начать с сельхозпродукции.
Сельхозпродукция: проблема удвоения
Для сельхозпредприятий понятие «готовая продукция» в основном ассоциируется с сельхозпродукцией, учитываемой на счете 27 «Продукция сельскохозяйственного производства». Оприходование сельхозпродукции при первоначальном признании по справедливой стоимости (уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи) отражается в бухгалтерском учете корреспонденцией счетов Дт 27 и Кт 23 «Производство». На сумму разницы между справедливой стоимостью и суммой понесенных расходов, связанных с биологическими преобразованиями, осуществляются следующие записи:
— если справедливая стоимость превышает сумму понесенных расходов: Дт 23 и Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»;
— если справедливая стоимость меньше суммы понесенных расходов: Дт 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» и Кт 23.
То есть
при определении и учете стоимости сельхозпродукции по справедливой цене учитываются доходы или расходы при ее первоначальном признании.При составлении Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м), согласно формуле определения показателей в строке 070 «Итого чистые доходы» (строки 030 + 040 + 050 + 060) и в строке 180 «Итого расходы» (строки 090 + 100 + 110 + 120 + 130 + 140 + 150 ± 080 + 160 + 170)
выходит, что разница между справедливой стоимостью и суммой понесенных расходов будет учтена дважды, следствием чего станет искажение показателя по строке 190 «Чистая прибыль (убыток)», который определяется по разнице строк 070 и 180. Если были получены доходы от первоначального признания по справедливой стоимости, то они будут отражены и в строке 040 (с выделением в строке 041), и в строке 080 как прирост остатков готовой продукции. Если расходы — то в строке 130 (с выделением в строке 132) и также в строке 080 — как уменьшение.
Биоактивы: ситуация усложняется
Напомним, что в отличие от сельхозпродукции, нормы
П(С)БУ 30 распространяются на биологические активы и после их первоначального признания.Не будем еще раз повторяться относительно порядка отражения в форме № 2-м доходов (расходов)
от первоначального признания биоактивов по справедливой стоимости. Здесь все аналогично сказанному в отношении сельхозпродукции: и порядок отражения, и последствия искажения финансовой отчетности из-за удвоения таких доходов (расходов).Однако ситуация еще усложняется в результате удвоения доходов (расходов)
от изменения стоимости биологических активов, которые, как указано выше, являются третьей составляющей общего финансового результата сельхозпредприятия. Особенностью отражения таких доходов (расходов) является то, что они отражаются только соответственно в строках 040 и 130 и не выносятся во вписываемые строки 041 и 132. Но от этого не изменяется характер их влияния на формирование финансовых результатов, который также приводит к рассмотренной ранее проблеме удвоения.Отражение по строке 080 биоактивов, по нашему мнению, вполне логично. Никто, думаем, не станет отрицать, что текущие биологические активы как растениеводства (например, посевы зерновых культур), так и животноводства (например, животные на выращивании и откорме), имеют все признаки незавершенного производства соответствующей отрасли. Для отражения по строке 080 увеличения (уменьшения) остатков биологических активов как незавершенного производства не имеет значения, на каком бухгалтерском счете: 23 или 21 «Текущие биологические активы» они находятся на учете.
Недостатки методологии
Подводя итог приведенному, можно отметить, что механизм удвоения доходов и расходов в Отчете о финансовых результатах по «малой» форме № 2-м проявляется по-разному. В случае доходов он является результатом отражения их одновременно в доходной и расходной частях Отчета, в случае расходов — только в расходной части, к которой снова относится часть расходов, уже учтенных и отраженных по элементам расходов в строках 090 — 130.
Очевидно, что здесь «хромает» методология составления формы № 2-м, исправить которую должен ее автор — Минфин. К этому «приложить руку» стоит и профильному министерству, то есть Минагрополитики.
Кроме приведенного, требует уточнения и
п. 11 П(С)БУ 25, в котором, в частности, говорится, что в статье «Готовая продукция» по строке 130 Баланса (форма № 1-м) отражается себестоимость изделий. Вполне понятно, что это не соответствует действительности, поскольку в Балансе готовая продукция отражается в той же стоимости, по которой она учитывается.Решение проблем по составлению «малой» формы № 2-м, думаем, должно также сопровождаться и внесением соответствующих изменений в
Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, утвержденные приказом МФУ от 14.12.2007 г. № 1413.
Что делать?
Не секрет, что ожидать внесения Минфином изменений (а они со временем, мы уверены, просто обязаны появиться) можно долго. Наше виденье решения освещенных проблем, хотя и не имеющее нормативной базы, считаем подходящим и приемлемым. Впрочем, применять его или нет, решать вам, уважаемые читатели.
С целью отражения в Отчете о финансовых результатах (форма № 2-м) по строке 190 фактической величины чистой прибыли (убытка) и избежания удвоения отражения разницы между справедливой стоимостью и суммой понесенных расходов, предприятиям, осуществляющим сельскохозяйственную деятельность,
следует корректировать показатель по строке 080:—
уменьшать его на сумму доходов от первоначального признания биоактивов и сельхозпродукции и доходов от изменения стоимости биологических активов, отраженную в том числе в строке 040, если справедливая стоимость превышает сумму понесенных расходов;— если справедливая стоимость меньше суммы понесенных расходов, корректировка зеркально противоположная:
увеличивать его на сумму расходов от первоначального признания биоактивов и сельхозпродукции и расходов от изменения стоимости биологических активов, которые нашли свое отражение в том числе в показателе по строке 130.Таким образом, не изменяя современную методологию формирования сельскохозяйственных доходов и расходов по справедливой стоимости, а корректируя показатель по строке 080, что повлечет изменение показателя по итоговой строке 180, будет достигнуто отражение реальных финансовых результатов по строке 190.
Обращаем внимание на то, что
во вписываемых строках 041 и 132 находит отражение только часть доходов (расходов), связанных с современной методологией учета биоактивов и сельхозпродукции по справедливой стоимости. В них не отражаются доходы (расходы) от изменения стоимости биологических активов. В связи с этим корректировка строки 080 только на сумму по строкам 041 и 132 полностью не снимет проблему удвоения.
