О контроле за операциями в сфере ВЭД
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 14.01.2008 г. № 362/7/22-5017
В связи с внесением изменений в Закон Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», которые вводятся в действие с 01.01.2008 г., Государственная налоговая администрация Украины обязывает при проведении подразделениями по контролю за операциями в сфере ВЭД проверок экспортно-импортных операций, которые осуществляют субъекты хозяйствования во внешнеэкономической сфере, руководствоваться следующим.
1. Относительно механизма отсчета законодательно установленного срока расчетов
Законом Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» (далее — Закон № 185) предусмотрен 90-дневный срок расчетов по экспортно-импортным операциям.
С 1 января 2008 года, согласно Закону Украины от 31.05.2007 г. № 1108-V «О внесении изменений в Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» (далее — Закон № 1108), предусматривается увеличение срока зачисления выручки в иностранной валюте (отсрочка импортных поставок) до 180 дней.
В соответствии со статьей 58 Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность. Это значит, что к событию, факту применяется тот закон (нормативно-правовой акт), во время которого они наступили или имели место.
Вместе с тем Конституция Украины, закрепив частью первой статьи 58 норму относительно недопустимости обратного действия во времени законов и других нормативно-правовых актов, в то же время предусматривает их обратное действие во времени в случаях, когда они смягчают или отменяют юридическую ответственность лица, что является общепризнанным принципом права.
Принимая во внимание вышеизложенное,
в случае незавершения 90-дневного срока расчетов по экспортным (импортным) операциям резидентов по состоянию на 01.01.2008 г. будут распространяться нормы того закона, который отменяет или смягчает ответственность резидента.Например
, на основании грузовой таможенной декларации, которая оформлена 15 октября 2007 года, экспортирован товар на сумму 10000 дол. США. Предельный срок поступления валютной выручки на счет предприятия в уполномоченном банке Украины исходя из срока 90 дней — 13 января 2008 года. То есть поскольку 90-дневный срок расчетов приходится на 2008 год, то в соответствии с Законом № 1108 он увеличивается до 180 дней.По операциям, по которым
90-дневный срок расчетов истек в 2007 году, продление сроков не осуществляется.
2. Относительно расчета пени
При проверках органами государственной налоговой службы юридических лиц — субъектов внешнеэкономической деятельности за предыдущий период, которые проводятся после 01.01.2008 г., при расчете пени следует учитывать, что указанные операции попадают в правовое поле Закона № 185, которым предусмотрен
90-дневный срок расчетов и соответственно пеня за нарушение сроков расчетов должна начисляться до момента зачисления валютной выручки или поступления импортированного товара.Например
, на основании грузовой таможенной декларации, которая оформлена 20 сентября 2007 года, экспортирован товар на сумму 20 000 дол. США. Предельный срок поступления валютной выручки на счет предприятия в уполномоченном банке Украины исходя из срока 90 дней — 19 декабря 2007 года. На дату проведения проверки 4 марта 2008 года выручка на счет предприятия поступила 1 марта 2008 года. Пеня за нарушение 90-дневного срока расчетов начисляется с 20.12.2007 г. по 01.03.2008 г.
3. Относительно размера начисления пени
С
1 января 2008 года Законом № 1108 предусматривается ограничение начисления пени, а именно: общий размер начисленной пени не может превышать сумму неполученной выручки (стоимости недопоставленного товара).В связи с тем что ограничение начисления пени вводится с 01.01.2008 г., поэтому необходимо за период с момента возникновения нарушения
до 01.01.2008 г. начисление пени проводить в соответствии с нормами Закона № 185.При этом необходимо иметь в виду, что поскольку Закон № 1108 смягчает ответственность, то в случае,
когда размер пени, начисленной за период с момента возникновения нарушения до 01.01.2008 г., равняется сумме дебиторской задолженности или превышает ее, последующее начисление пени не осуществляется.Например
, предприятием на основании грузовой таможенной декларации, которая оформлена 2 октября 2006 года, экспортирован товар на сумму 20 000 дол. США. Предельный срок поступления валютной выручки на счет предприятия в уполномоченном банке Украины исходя из срока 90 дней — 31 декабря 2006 года. На дату проведения проверки 4 марта 2008 года выручка на счет предприятия не поступила (период проверки октябрь 2007 — февраль 2008 гг.). Сначала рассчитаем размер пени в иностранной валюте за период с 01.01.2007 г. по 01.01.2008 г.:20000 х 365 х 0,3 % = 21900 дол. США.
Потом сравниваем размер начисленной пени в иностранной валюте с размером задолженности.
В данном случае начисленная пеня в иностранной валюте превышает размер задолженности на 1 900 дол. США, в связи с этим последующее начисление пени не осуществляется.
В случае если размер пени, начисленной за период с момента возникновения нарушения до 01.01.2008 г. меньше, чем сумма дебиторской задолженности, последующее начисление пени осуществляется до размера дебиторской задолженности.
Например
, предприятием на основании грузовой таможенной декларации, которая оформлена 2 апреля 2007 года, экспортирован товар на сумму 20000 дол. США. Предельный срок поступления валютной выручки на счет предприятия в уполномоченном банке Украины исходя из срока 90 дней — 30 июня 2007 года. На дату проведения проверки 4 марта 2008 года выручка на счет предприятия не поступила (период проверки январь 2007 — февраль 2008 гг.). Сначала рассчитаем размер пени в иностранной валюте за период с 01.07.2007 г. по 01.01.2008 г.:20000 х 184 х 0,3 % = 11040 дол. США.
Поскольку размер начисленной до 01.01.2008 г. пени за нарушение срока расчета меньше, чем сумма дебиторской задолженности, поэтому начиная с 01.01.2008 г. проводим доначисление пени за нарушение сроков расчетов в размере, который в общей сумме с доначислениями за период до 01.01.2008 г. не превышает дебиторскую задолженность.
4. Относительно срока и условий завершения импортных операций без ввоза товара на территорию Украины
Сроки и условия завершения импортной операции без ввоза товара на территорию Украины определены постановлением КМУ от 05.12.2007 г. № 1392 (далее — Постановление).
В соответствии с пунктом 2 Постановления срок завершения импортной операции без ввоза товара на территорию Украины по внешнеэкономическим договорам (контрактам) не может превышать 180 календарных дней с момента осуществления резидентом авансового платежа или выставления векселя в пользу нерезидента, а в случае проведения уполномоченным банком платежа в пользу нерезидента*.
* Цитата не окончена. Полный текст указанного постановления см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 101, с. 6. —
Примеч. ред.При этом, исходя из приведенных в Постановлении условий, которые могут быть основанием для завершения импортной операции резидента без ввоза товара на таможенную территорию Украины, понятно, что в случае когда субъект хозяйственной деятельности предусматривает поставку импортного товара без ввоза его на территорию Украины с последующей реализацией приобретенного товара в другую страну нерезидента согласно экспортному контракту, то
зачисление выручки на счет резидента в уполномоченном банке должно осуществляться в 180-дневный срок.Относительно документов
, подтверждающих использование резидентом товара за пределами Украины и прекращение действия обязательств путем зачисления встречных однородных требований резидента и нерезидента, отмечаем, что их перечень будет определен Национальным банком Украины, который необходимо использовать при принятии налоговыми органами решения относительно завершения импортной операции резидента без ввоза товара на таможенную территорию Украины.Заместитель председателя Н. Рубан
комментарий редакции
Применение 180-дневного срока расчетов к переходным операциям
В газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 103, с. 7 — 8 мы обращали внимание на позицию ГНАУ по поводу правил применения 180-дневного срока расчетов
к операциям, начавшимся до 01.01.2008 г. Так вот, в своем письме от 23.11.2007 г. № 23963/7/22-5018 (см. там же на с. 10) она разъясняла, что в случае незавершения расчетов по экспортным (импортным) операциям резидентов по состоянию на 01.01.2008 г. на них будут распространяться нормы Закона № 1108, т. е. 180-дневный срок расчетов. Причем ГНАУ тогда ссылалась на позицию НБУ (с которой можно ознакомиться, например, в письме НБУ от 06.12.2007 г. № 28-311/4379-12665, см. там же на с. 12).Как видим, ГНАУ (равно как и НБУ) привязывалась именно к незавершенным
расчетам по ВЭД-операциям по состоянию на 01.01.2008 г. На наш взгляд, из этого следовало, что совершенно не важно, нарушен или нет по состоянию на указанную дату установленный ранее предельный 90-дневный срок расчетов. На любые незавершенные расчеты ГНАУ готова была распространять 180-дневный срок. Комментируя эту позицию, мы отмечали ее крайний либерализм и выражали надежду, что именно такой подход будет применяться налоговиками при проведении проверок соблюдения валютного законодательства.Но сегодня ГНАУ говорит, что под незавершением расчетов понимается незавершение именно
90-дневного срока расчетов по экспортным (импортным) операциям. Это многое меняет. По такой логике истечение 90-дневного срока расчетов в 2007 году (например, в декабре) означает, что к этой операции 180-дневный срок применен быть не может (см., в частности, пример к п. 2 письма). С учетом имеющихся на сегодняшний день разъяснений обратим внимание на несколько моментов.Во-первых, ч. 1 ст. 58 Конституции касается исключительно
физлиц (решение Конституционного Суда Украины от 09.02.99 г. № 1-рп/99 по делу № 1-7/99), однако как ГНАУ, так и НБУ ссылаются на эту норму. В качестве аргументации для сторонников либерального толкования анализируемого вопроса мы бы здесь добавили ссылку на ч. 2 ст. 58 Конституции: никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушение. При этом превышение установленных сроков расчетов — длящееся правонарушение, оно совершается непрерывно (каждый день) до момента его окончания (например, получения выручки за экспортированную продукцию).Во-вторых, при современном подходе ГНАУ к рассматриваемому вопросу непонятно, в чем, собственно, проявляется
обратное действие во времени Закона № 1108 (о котором она говорит, в том числе и в комментируемом письме)?В-третьих, позиция НБУ (к которой ГНАУ апеллировала в письме от 23.11.2007 г. № 23963/7/22-5018), насколько мы можем судить из его письма от 06.12.2007 г. № 28-311/4379-12665, все-таки сводится к тому, что факт превышения по состоянию на 01.01.2008 г. 90-дневного расчета сам по себе еще не означает невозможности применения к этой операции 180-дневного срока. НБУ четко разъяснял: «По состоянию на 01.02.2008 г. в отчете по форме № 531 банками предоставляется информация об исключении из базы данных № 531 формы № 531 резидентов (
ранее отраженных в отчете с отметкой о взятии на контроль), которые по состоянию на 01.02.2008 г. не превысили 180-дневный срок, с указанием кода 3 (снятие резидента с контроля) в колонке 15 и даты 01.01.2008 (дата вступления в силу Закона) в колонке 18 (дата снятия с контроля резидента)». Напомним, что этот отчет так и называется «Отчет о резидентах — субъектах внешнеэкономической деятельности, превысивших установленные законодательством сроки расчетов по экспортным, импортным и лизинговым* операциям». Причем упомянутое письмо НБУ — не единственное. В чуть более позднем письме от 24.12.2007 г. № 28-311/4677-13526 (см. ниже) НБУ разъяснял, что на случаи незавершения по состоянию на 1 января 2008 года расчетов по экспортным, импортным операциям резидентов будут распространяться нормы того Закона, который будет отменять или смягчать ответственность резидента.* В настоящее время на лизинговые операции 180-дневные ограничения по срокам расчетов не распространяются (см. письмо НБУ от 24.12.2007 г. № 28-311/4677-13526 на этой странице).
Иными словами, такая разноголосица государственных органов (равно как и смена позиции самой ГНАУ) является наглядным подтверждением конфликта интересов, который, как мы знаем, должен решаться в пользу плательщика налогов (п.п. 4.4.1 Закона № 2181).
Не можем мы разделить позицию ГНАУ (см. первый пример п. 3 письма) в отношении правил применения введенного с 01.01.2008 г. ограничения на
максимальный размер пени (общий размер начисленной пени не может превышать суммы неполученной выручки, стоимость недопоставленного товара). И дело здесь вовсе не в обратном действии Закона № 1108. Достаточно простого соблюдения ч. 2 ст. 11 Закона о системе налогообложения. Напомним, что она требует применения финансовых санкций по результатам документальных проверок и ревизий, которые осуществляются органами государственной налоговой службы Украины и другими уполномоченными государственными органами, в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день завершения таких проверок или ревизий**. На наш взгляд, под размером санкции следует понимать не только сам размер пени (0,3 % в день), но и ограничение общего размера этой пени.** Несмотря на название ст. 11 Закона о системе налогообложения «Ответственность плательщиков налогов и сборов (обязательных платежей) за нарушение
налоговых законов» приведенная норма вполне применима и к проверкам любых неналоговых вопросов, поскольку само название статьи не должно сужать сферу применения содержащейся в ней нормы (тем более что в самой норме речь идет не только о налоговиках).Дмитрий Винокуров
