Ремонт арендованного здания
В редакцию поступил вопрос следующего содержания: «Наше предприятие отремонтировало арендуемое здание: были выполнены работы по замене/установке металлопластиковых окон, внутренней перепланировке здания. Ремонт осуществлялся сторонней организацией, имеется акт выполненных работ. Сумма ремонта составила 96000 грн. (в том числе НДС — 16000 грн.) с учетом приобретенных для осуществления ремонта строительных материалов. Основных фондов первой группы у нас на балансе нет. Можем ли мы создать объект ОФ? Каким образом отразить данный ремонт в налоговом и бухгалтерском учете?» Ответ на него дан в этой статье.
Антон ИВАНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 14 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181.Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.Перечень № 150
— Примерный перечень услуг по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, домов, строений, утвержденный приказом Государственного комитета по вопросам жилищно-коммунального хозяйства от 10.08.2004 г. № 150.
Прежде чем непосредственно перейти к рассмотрению данной ситуации, напомним, что возможность осуществления арендатором ремонта арендованного имущества, а соответственно и отражения его в налоговом и бухгалтерском учете, регулируется как непосредственно законом, так и договором.
Согласно
ч. 1 и ч. 2 ст. 776 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV текущий ремонт арендованного имущества должен осуществлять арендатор, в то время как капитальный — арендодатель, если иное не установлено договором. Это значит, что текущий ремонт арендатор может осуществлять без наличия соответствующей договоренности с арендодателем, в то время как для осуществления капитального ремонта такая договоренность является обязательной.Правда, осторожным налогоплательщикам стоит позаботиться также и о том, чтобы в договоре аренды была зафиксирована возможность осуществления арендатором даже текущего ремонта. Связано это с тем, что в рамках
Закона о налоге на прибыль все виды ремонтных и обслуживающих основные средства работ объединены понятием «улучшение», а п.п. 8.8.1 указанного Закона требует наличия в договоре оговорки, обязывающей или разрешающей их проведение арендатором.
Бухгалтерский учет
Для отражения данной операции в бухгалтерском учете нам для начала необходимо выяснить, являются ли данные работы текущим или капитальным ремонтом. Весомую помощь в разграничении текущего и капитального ремонтов нам может оказать
Перечень № 150. В нем приводятся работы, которые относятся к капитальному или текущему ремонту. Правда, не следует забывать, что Перечень № 150 является примерным и не исключительным. В частности, как отметил Государственный комитет по строительству и архитектуре в своем письме от 30.04.2003 г. № 7/7-401, «если здание в целом не подлежит капитальному ремонту, комплекс работ текущего ремонта может учитывать отдельные работы, которые классифицируются как такие, которые относятся к капитальному ремонту...»Исходя из указанных в
пп. 2.4.1, 2.4.2, 2.4.6, 2.8.1, 2.8.2 и п. 2.9 Перечня № 150 работ осуществленный предприятием ремонт является капитальным. Значит, согласно требованиям ГКУ арендатор должен получить письменное согласие арендодателя (например, путем подписания допсоглашения) на проведение такого вида ремонта.Расходы на проведение всех видов ремонтов (текущего и капитального) включаются в состав расходов отчетного периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68). Правда, в некоторых случаях расходы на проведение капремонта (согласно
пп. 21, 29 — 31 Методрекомендаций № 561) могут быть показаны в бухучете в том же порядке, что и улучшения основных средств (т. е. с капитализацией таких расходов). Решение о признании капитального ремонта улучшениями принимает руководитель предприятия с учетом анализа текущей ситуации и существенности таких расходов (об этом, в частности, сказано в п. 29 Методрекомендаций № 561).По нашему мнению, рассматриваемая ситуация — один из таких случаев. И если общее определение улучшений* вас не убедило в этом, то
Методрекомендации № 561 содержат более четкие критерии: увеличение ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и качества продукции (работ, услуг), которые производятся (предоставляются) этим объектом.*
Модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п. объекта основных средств, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод от его использования (п. 14 П(С)БУ 7, п. 8 П(С)БУ 14, п. 31 Методрекомендаций № 561).Весь комплекс проведенных предприятием работ под указанные критерии подпадает. Ведь перепланировка, скорее всего, была вызвана несоответствием здания организационно-функциональной структуре предприятия, в результате чего работа его отделов и подразделений была неэффективной. А установка пластиковых окон ведет не только к улучшению эстетических показателей, но и технико-экономических (в частности, способствует сохранению микроклимата в помещении, они являются более стойкими к воздействиям окружающей среды, тепло- и энергосберегающими и т. п.).
Данные аргументы могут лечь в основу решения руководителя о признании капитального ремонта улучшениями, которые
капитализируются арендатором на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» (п. 8 П(С)БУ 14, п. 21 Методрекомендаций № 561). В последствии такие затраты зачисляются в состав основных средств как объект прочих необоротных материальных активов (на субсчет 117). Амортизация данного объекта основных средств осуществляется производственным или прямолинейным способом, а сроком полезного использования целесообразно выбрать срок аренды отремонтированных основных средств.
Налоговый учет
В соответствии с
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль сумма расходов на ремонт основных фондов* (далее — ОФ), которая превышает 10 % ремонтный лимит, включается арендодателем в балансовую стоимость:* При этом не имеет значения, как такой ремонт отражен в бухгалтерском учете: как текущий или капитальный или же как улучшение. В налоговом учете все виды ремонтов объединены одним термином «поліпшення».
соответствующей группы
ОФ, если на балансе арендатора учитывается группа ОФ, к которой относится объект лизинга (аренды);созданной таким арендатором соответствующей группы
ОФ, если на балансе арендатора не учитывается группа ОФ, к которой относится такой объект лизинга (аренды).Здесь следует отметить, что
10 % ремонтный лимит, установленный п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, во-первых, распространяется на ремонт арендованных ОФ, а во-вторых, рассчитывается исходя из совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного периода (см. указанный подпункт ). А это значит, что, даже при отсутствии у предприятия ОФ группы 1, но при наличии в налоговом учете ОФ других групп, часть расходов по ремонту арендованных ОФ группы 1 может попасть в состав валовых расходов. Сумма таких расходов не может превышать 10 % балансовой стоимости всех ОФ по состоянию на начало отчетного периода. Оставшаяся сумма ремонта, при наличии «неизрасходованного» ремонтного лимита, или вся сумма ремонта, при его отсутствии, идет на создание объекта ОФ группы 1.В налоговом учете расходы на ремонт арендованного объекта ОФ группы 1, превысившие ремонтный лимит, начинают амортизировать в таком же порядке, что и непосредственно объект ОФ группы 1. В
письме от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 46) ГНАУ указала, что объекты ОФ группы 1 начинают амортизироваться с квартала, следующего за кварталом ввода в эксплуатацию. Следовательно, «ремонтный» объект ОФ группы 1 начинают амортизировать с квартала, следующего за кварталом подписания акта приема/сдачи ремонтных работ.Отдельного внимания заслуживает выбор норм амортизации «ремонтного» объекта ОФ группы 1. Здесь также ориентиры выбора дают налоговики. По их мнению, применение «старых» или «новых» норм амортизации к созданному в результате ремонта арендованного объекта ОФ группы 1
зависит от того, какие нормы амортизации к объекту операционной аренды применяет арендодатель. Такой подход был предложен ими в консультации журнала «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 10 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76), письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, с. 14).Рассмотрим ситуацию на примере. При этом будем считать, что сумма ремонтного лимита в налоговом учете у предприятия исчерпана.
Капитальный ремонт арендованного здания: налоговый и бухгалтерский учет
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Подписан акт приема/сдачи ремонтных работ | 153 | 631 | 80000 | — | —* |
| * В налоговом учете на начало следующего квартала (за кварталом подписания акта) предприятие создает объект ОФ группы 1. | ||||||
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной | 641 | 631 | 16000 | — | — |
| 3 | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 80000 | — | — |
| 4 | Оплачены работы ремонтной организации | 631 | 311 | 96000 | — | — |
