Об обложении НДС консультационных услуг, предоставленных нерезиденту
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.2007 г. № 5175/6/16-1515
ГНАУ в ответ на письмо <...> по отдельным вопросам обложения НДС сообщает.
Согласно п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) объектом обложения НДС являются, в частности, операции плательщиков налога по поставке услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.
Согласно общему правилу для определения места поставки услуг, установленного п. 6.5 ст. 6 Закона, местом поставки считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога.
Учитывая указанные нормы законодательства, решающим условием для определения порядка обложения НДС операций по предоставлению услуг является место их предоставления (за исключением операций, по которым установлен отдельный порядок налогообложения).
Отдельным п.п. «д» п. 6.5 ст. 6 Закона определено, что при предоставлении услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем, местом поставки услуг считается место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации — место постоянного адреса или постоянного проживания, если покупатели, которым предоставляются вышеприведенные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины.
Таким образом,
в случае предоставления услуг, определенных абзацем четвертым п.п. «д» п. 6.5 ст. 6 Закона, нерезиденту, не имеющему постоянного представительства в Украине, за пределами таможенной территории Украины, операции по предоставлению резидентом — плательщиком НДС таких услуг не будут подлежать обложению НДС. При этом фактический выезд специалистов резидента — плательщика НДС за пределы таможенной территории Украины и предоставление услуг в офисе заказчика-нерезидента должны подтверждаться соответствующими документами.Аналогичная позиция доведена, в частности, письмами ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2280/7/16-1517-05, от 28.09.2006 г. № 18049/7/16-1517-8, от 30.12.2005 г. № 681/4/16-1510.
Директор Департамента НДС А. Богдан
комментарий редакции
НДС по услугам для нерезидента: п. 6.5 после п.п. 3.1.1?
В очередной раз ГНАУ предоставляет нашему вниманию свое видение применения п. 6.5 Закона об НДС для целей обложения НДС услуг, предоставляемых нерезиденту. На сей раз под ее пристальный взор попали
услуги консультантов, инженеров, адвокатов, бухгалтеров, аудиторов, актуариев и другие подобные услуги, а также услуги по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных программ. Все они перечислены в четвертом абзаце п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС.Прежде чем обсудить позицию ГНАУ, напомним нашу точку зрения по данному вопросу. Как вы помните, конфликт создают две нормы Закона об НДС:
п.п. 3.1.1, где фигурирует такое понятие, как «место предоставления услуг», от которого собственно и зависит наличие или отсутствие этого объекта, и п. 6.5, где расписан порядок определения места поставки услуг. Такая нестыковка терминов порождает споры: какая норма имеет приоритет — п.п. 3.1.1 или п. 6.5, равноценны ли понятия «место поставки» и «место предоставления» или же они независимы?Мы считаем, что в данном контексте
понятия «место поставки» и «место предоставления» идентичны, т. е. конфликт между нормами п.п. 3.1.1 и п. 6.5 Закона об НДС можно назвать надуманным. Другими словами, для определения объекта налогообложения, описанного в п.п. 3.1.1 Закона об НДС, следует применять нормы п. 6.5 этого Закона, т. е. облагаться НДС будут те услуги, местом поставки которых согласно п. 6.5 Закона об НДС является территория Украины.Применительно к ситуации, описанной в письме, наши выводы будут выглядеть так. Место предоставления услуг, перечисленных в п.п. «д» п. 6.5, определяется по месту регистрации покупателя (его представительства), а раз в нашем случае покупатель — нерезидент, то место предоставления — за пределами Украины и объекта для налогообложения нет.
Что же мы видим в письме ГНАУ? Казалось бы, очень схожие выводы, за исключением одного существенного «но»: главный налоговый орган признает отсутствие объекта только в том случае, если соответствующие специалисты предприятия-резидента (консультанты, инженеры, адвокаты, бухгалтеры, актуарии и т. п.)
выезжают за рубеж. То есть ГНАУ все-таки ориентируется на фактическое место предоставления услуги. Получается, она действует по алгоритму:1)
определяется место поставки той или иной услуги согласно требованиям п. 6.5;2)
если место поставки за пределами территории Украины, то смотрят на место фактического предоставления услуги;3)
если место по факту — за пределами территории Украины, то объекта нет, если же — в пределах, то объект есть. Другими словами, ГНАУ не отождествляет понятия «место поставки» и «место предоставления» и нормы п.п. 3.1.1 и п. 6.5 применяет в оригинальной комбинации.К сожалению, ГНАУ аналогичным образом подходит и к другим услугам, перечисленным в п.п. «д» п. 6.5, например,
рекламным, требуя облагать рекламные услуги, предоставляемые нерезидентам на таможенной территории Украины — см. письмо ГНАУ от 23.02.2006 г. № 3405/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 29, с нашим подробным комментарием.В конце письма ГНАУ приводит письма, где она высказывалась с аналогичной позицией. Чтобы было понятно, о чем идет речь, процитируем выводы перечисленных писем и дадим краткий комментарий.
| Реквизиты письма | Выводы ГНАУ | Примечание редакции |
| 1 | 2 | 3 |
| от 06.02.2007 г. № 2280/7/16-1517-05 | «...если услуги в сфере деятельности, вспомогательной транспортной, такой как нагрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование), фактически предоставляются за пределами таможенной территории Украины, то операции по их поставке не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.А потому услуги, определенные подпунктом «г» пункта 6.5 статьи 6 Закона и предоставленные нерезидентом (экспедитором-2) в интересах резидента (экспедитора-1) за пределами таможенной территории Украины, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость...» | Здесь мы с ГНАУ полностью согласны. действительно, правила п.п. «г» (куда попали транспортно-вспомогательные услуги) определяют место поставки по месту фактического предоставления услуги |
| от 28.09.2006 г. № 18049/7/16-1517-8 | «...Как указано в запросе, работы выполняются ОАО за пределами Украины, поэтому не являются объектом обложения НДС. Объемы выполнения таких работ указываются в строке 9 раздела I «Налоговые обязательства» декларации по НДС...» | К сожалению, в письме не указано, какие именно виды работ выполняет ОАО. Однако похоже, что для своего вывода ГНАУ достаточно знать о фактическом месте |
| от 30.12.2005 г. № 681/4/16-1510 | «..ГНАУ рассмотрела обращение о предоставлении разъяснения по вопросу начисления и уплаты НДС в случае получения услуг от нерезидентов за пределами таможенной территории Украины и сообщает......услуги, которые предоставляются за пределами таможенной территории Украины резиденту — плательщику НДС нерезидентом, подтвержденные первичными документами (соглашение, акт выполненных работ), у которого отсутствует представительство на таможенной территории Украины, не подпадают под объект обложения НДС...» | их выполнения: а раз оно за пределами Украины, то и объекта, по ее мнению, нет. Мы же считаем, что если работы не попали в подпункты «в» — «е» п. 6.5, то местом предоставления следует считать территорию Украины, как это предусмотрено п.п. «а» п. 6.5, и облагать по ставке 20 %. |
Наталия Яновская
