Снятие с НДС-регистрации: как рассчитать товарные остатки и «условно» их продать?
Процедура выбытия из рядов плательщиков НДС, как известно, сопряжена с необходимостью выполнения некоторых, не совсем приятных для налогоплательщиков, обязанностей. Одна из них: необходимость признать условную продажу и начислить налоговые обязательства по НДС в отношении основных фондов и товарных остатков, числящихся у предпринимателя на дату прекращения НДС-регистрации.
С остатками товаров (запасов) на складе, как правило, проблем не возникает. Однако что делать с готовой продукцией и незавершенным производством (НЗП), ведь наряду с затратами на оплату труда и прочими расходами они тоже содержат в себе стоимость использованных материалов?
Именно вопросам оценки товарных остатков в составе НЗП и готовой продукции, а также определению стоимости товарных остатков в торговле посвящена данная статья.
Людмила БАЛА, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163.
Три варианта действий
Итак, в соответствии с
пунктом 9.8 Закона об НДС при снятии с НДС-регистрации налогоплательщик, «в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, в отношении которых был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по итогам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование».Как было отмечено в преамбуле, товары (запасы) могут находиться у предпринимателя не только в своем первоначальном виде, но и в видоизмененном — в составе НЗП или готовой продукции (ГП). Однако формулировка
пункта 9.8 Закона об НДС порождает ряд вопросов. Не ясно, например, что же понимать под товарными остатками?В зависимости от того, как прочитать данный пункт, можно избрать один из трех вариантов определения
товарных остатков для целей признания условной продажи.1.
Признать условную продажу нужно только по товарам без учета ГП и НЗП.Определение термина «товары» в самом
Законе об НДС не прописано — используется определение из Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым данное понятие включает в себя и материальные запасы, и основные фонды*. Однако в пункте 9.8 Закона об НДС термин «товарные остатки» употреблен в более узком значении (иначе зачем тогда отдельно выделять основные фонды?). Следовательно, можно заключить, что согласно пункту 9.8 начислять налоговые обязательства (НО) по НДС нужно только на те товары, которые остались в неизменном виде.* Товары — материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций, связанных с их выпуском (эмиссией) и погашением.
Но заметим, что это довольно
рискованный вариант действий, и налоговики, вероятно, не согласятся с подобной аргументацией. Чтобы условную продажу отразить только по таким запасам, нужно будет немало побороться.2
. Признать условную продажу нужно по всем запасам, в том числе по ГП и НЗП.Если не рисковать с «буквоедским» прочтением
пункта 9.8, то следует начислить НДС на товары, в том числе запасы, ГП и НЗП, по которым ранее был отражен налоговый кредит.Однако здесь снова возникает вопрос, касающийся НЗП и ГП:
НО по НДС нужно начислять исходя из обычных цен на полную стоимость незавершенного производства и готовой продукции или только на стоимость их материальной составляющей? Исходя из этого — два варианта:2а.
НО по НДС нужно начислить только на материальную составляющую ГП или НЗП, оцененных по обычным ценам. И это будет наиболее приближенный к истине вариант, так как он позволит просто «убрать» ранее отраженный налоговый кредит (НК) по тем товарным остаткам, которые в дальнейшем уже будут использоваться в не облагаемой НДС деятельности, к чему и стремился законодатель.Разумный налогоплательщик поступит именно так.
Конечно, требование применить обычные цены завысит начисленное НО по сравнению с ранее отраженным НК (ведь обычная цена, кроме себестоимости, содержит и часть прибыли производителя). Несправедливо. Однако закон нужно уметь соблюдать (как при этом минимизировать обычные цены, рассмотрим далее).
2б.
Тот же предприниматель, который вообще стремится избежать малейших претензий со стороны налоговиков, может начислять НО на всю стоимость НЗП и ГП по обычным ценам.
Проблемы применения обычных цен
Теперь разберемся с проблемой применения в данном случае обычных цен.
Обычная цена на дату аннулирования регистрации может быть гораздо больше, чем та сумма, которую предприниматель заплатил, когда-то приобретая товар (и по которой соответственно отразил маленький (НК). Конечно, начислять НО на такую большую сумму несправедливо, и тем не менее таковы требования закона.
К тому же следует учесть, что
пункта 9.8 Закона об НДС не коснулось недавнее сужение сферы применения обычных цен, в частности разрешение не применять обычную цену, если она не более чем на 20 % отличается от договорной. Поэтому начислять НО, признавая условную продажу товарных остатков, по-прежнему нужно исключительно по обычным ценам.К счастью,
обязанность доказать отличие цены от обычной при наличии сомнений возложена на налоговиков (подпункт 1.20.8 Закона о налоге на прибыль). При этом, если предприниматель все же желает обезопасить себя, он может доказать «обычность» тех цен, которые применил, так:1
. В отношении имеющихся на складе остатков запасов, которые предназначены для производства, можно утвердить приказом (с подписью предпринимателя) прайс-лист на такие запасы (как будто мы решили их продать). Указанная в этом прайс-листе цена будет обычной на основании подпункта 1.20.3 Закона о налоге на прибыль. Для большей убедительности можно даже реализовать небольшое количество материалов по таким ценам.2
. Что касается ГП и товаров (для торговли) — на дату аннулирования регистрации можно утвердить прайс-лист, указав желаемую цену (разумное снижение цен может быть аргументировано стремлением расширить рынок сбыта, привлечь новых клиентов и т. п.). На основании все того же подпункта 1.20.3 указанная цена и будет обычной.3
. А вот стоимость НЗП в прайс-листе не укажешь. В данном случае можно воспользоваться подпунктом 1.20.51 Закона о налоге на прибыль, в котором разрешается доказывать «обычность» цены, пользуясь правилами национальных стандартов бухучета. И хотя предприниматели не обязаны вести бухгалтерский учет, однако никто не запрещал им применять в собственном учете правила, установленные П(С)БУ. В частности, в П(С)БУ 19 указано, что справедливая стоимость (иными словами — обычная цена) НЗП определяется как цена реализации ГП за вычетом расходов на завершение производства, реализацию и прибыли, рассчитанной по размеру прибыли аналогичной продукции (а это фактически и есть себестоимость НЗП, т. е. сумма всех расходов на производство). Итак, предприниматель, проведя несложный приблизительный расчет и оформив его письменно, сможет доказать налоговикам «обычность» примененных цен.Конечно, можно еще воспользоваться услугами профессионального оценщика, но вряд ли затраты на оплату таких услуг будут оправданы.
Итак, обычная цена определена, и предприниматель, который решил начислить НДС
на всю стоимость НЗП и ГП, на этом может остановиться.Для желающих узнать о том,
как же все-таки определить стоимость материалов, содержащихся в НЗП и ГП, — следующий раздел.
Расчет товарных остатков в сфере производства
Незавершенное производство
Процесс расчета налогового обязательства по НДС, которое необходимо начислить, признавая условную продажу товарных остатков, содержащихся в составе НЗП, разобьем на три шага.
Шаг 1
. Для того чтобы рассчитать, какой процент составляют материалы в общей совокупности затрат, осуществленных в процессе производства (зарплата, начисления, амортизация, прочие затраты), воспользуемся формулой:МС(%) = | ОЗнач. кв. + ЗПкв. - ОЗкон. кв. | х 100 %, где |
МС(%) — средний процент материальной составляющей в общей стоимости затрат на производство, %;
ОЗнач. кв. — остаток запасов на начало квартала (учитывая, что такой расчет производится только для целей признания условной продажи товарных остатков, все суммы приводятся по итогам того квартала, в котором налогоплательщик подает заявление о снятии с НДС-регистрации), грн.;
ЗП
кв. — стоимость запасов, поступивших в течение квартала, грн.;ОЗ
кон. кв. — остаток запасов на конец квартала, грн.;РП
кв. — расходы на производство, осуществленные в течение квартала (включая материалы, заработную плату, начисления на фонд оплаты труда и прочие производственные расходы).При этом
такой процент в равной степени относится не только к НЗП, но и к ГП, так как готовая продукция представляет собой НЗП после завершения обработки.Шаг 2
. Определить, какова же сама стоимость материалов в составе НЗП на конец отчетного квартала, нужно так:МСнзп = | МС(%) | х НЗПкон.кв., где |
МСнзп — стоимость материалов в общей стоимости НЗП на конец квартала, грн.;
НЗПкон.кв. — стоимость незавершенного производства на конец квартала, грн.
По себестоимости сумма НЗП на конец квартала определяется так:
НЗП
кон.кв. = НЗПнач.кв.. + РПкв. - ГП кв., гдеНЗП
нач.кв. — стоимость незавершенного производства на начало квартала, грн.;РП
кв. — расходы на производство, осуществленные в течение квартала, грн.;ГП
кв. — себестоимость ГП, оприходованной в течение квартала (т. е. выбывшее НЗП), грн.Шаг 3.
НО по НДС будет равно 20 % от МС. Однако для целей начисления НДС НЗПкон.кв нужно оценить исходя из обычных цен.Заметим, что
рассчитанную в шаге 2 себестоимость НЗПкон.кв. можем считать равной обычным ценам только в том случае, если правильно обоснуем ее «обычность» (как это сделать, было рассказано в разделе «проблемы применения обычных цен»).Для наглядности рассмотрим
пример. Предприниматель решил перейти с общей системы на единый налог (без уплаты НДС) с I квартала 2007 года. На начало IV квартала 2007 года у него числились (без НДС):— остаток запасов на начало квартала — 200 грн.;
— поступило запасов в течение квартала — 12000 грн.;
— остаток запасов на конец квартала — 300 грн.;
— остаток НЗП на начало квартала — 1200 грн.
В течение квартала
осуществлены расходы:— начислена зарплата — 3000 грн.;
— отчисления в фонды — 1110 грн.;
— амортизация — 200 грн.;
— аренда производственного помещения — 1500 грн.
За квартал выпущено 15 изделий на общую сумму 15000 грн. (по себестоимости).
Предприниматель производит один вид продукции, цена, заявленная в прайсе, действующем на 31.12.2007 г., — 1500 грн. (с НДС).
Произведем расчет
:МС(%) = ((200 + 12000 - 300) : (200 + 12000 - 300 + 3000 + 1110 + 200 + 1500)) х 100 = 67,1937 %.
МС
нзп = 0,671937 х (1200 + 200 + 12000 - 300 + 3000 + 1110 + 200 + 1500 - 15000) = 0,671937 х 3910 = 2627,27 (грн.).Следовательно, обосновав, что сумма 2627,27 грн. рассчитана исходя из обычных цен, НО по НДС в результате признания условной продажи товарных остатков составит: 0,2 х 2627,27 = 525,45 (грн.).
Учитывая, что
обычная цена НЗП определяется как цена реализации ГП за вычетом расходов на завершение производства, реализацию и прибыли, обоснование соответствия себестоимости обычным ценам можно оформить и так (это делать необязательно; составляет подобный расчет по каждой номенклатуре продукции только тот налогоплательщик, который желает обезопасить себя от претензий налоговиков):
| Показатель | Количество, шт. | Цена ГП за шт. (без НДС) | Расходы на завершение | Расходы на сбыт | Прибыль (надбавка) | Обычная цена, |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| ГП | 1 | 1500 х 5 : 6 = | — | 100,00 | 150,00 | по прайсу — 1250,00 |
| НЗП | 1 | 1500 х 5 : 6 = | 218,00 | 100,00 | 150,00 | 782,00 |
Графа 3
заполняется по прайсу (т. е. в ней указывается обычная цена).Графу 4
заполняем так: допустим, в составе НЗП осталось 5 единиц незавершенной продукции. В свою очередь, себестоимость единицы продукции в IV квартале составила: 15000 : 15 = 1000 грн. Поэтому полные расходы на изготовление 5 единиц будут равны: 5 х 1000 = 5000 (грн.), однако 3910 грн. (НЗПкон.кв.)уже затрачены, значит, осталось осуществить расходов на сумму 5000 - 3910 = 1090 (грн.). При этом на одно изделие придется: 1090 : 5 = 218 (грн.).Дальше идем от обратного.
В графе 7 должна получиться обычная цена единицы НЗП, равная рассчитанной себестоимости (НЗПкон.кв.) : 3910 : 5 = 782 (грн.).Поэтому между
графами 5 и 6 нужно разбросать сумму, равную 1250 - 218 - 782 = 250 (грн.). Так как эти расходы предприниматель определяет приблизительно, он может на свое усмотрение распределить указанную сумму.Итак, в итоге мы выходим на обычную цену единицы НЗП, равную 1250 - 218 - 100 - 150 = 782 (грн.), а общая
стоимость НЗПкон.кв. по обычным ценам равна 782 х 5 шт. = 3910 (грн.) (как и себестоимость).Готовая продукция
С готовой продукцией ситуация намного проще, чем с НЗП. По аналогии рассмотрим те же три шага.
Шаг 1.
Как отмечалось выше, процент материальной составляющей в стоимости ГП тот же, что и для незавершенного производства.Шаг 2.
В стоимостном выраженииМСгп = | МС(%) | х ГПкон.кв., где |
МС
гп — стоимость материалов в составе стоимости готовой продукции на конец квартала,грн.;ГП
кон.кв. — стоимость ГП на конец квартала, грн.В свою очередь ГП
кон.кв. определяем так:ГП
кон.кв. = Ц х (ГПнач.кв. + ГПизгот.кв. - ГПреализ.кв.), гдеЦ — цена единицы продукции, указанная в прайсе (обычная цена)
без НДС, грн.;ГП
нач.кв. — количество ГП на начало квартала, шт;ГП
поступ.кв. — количество ГП, изготовленной в течение квартала, шт;ГП
реализ.кв. — количество ГП, реализованной в течение квартала, шт.Шаг 3.
Ну и наконец налоговое обязательство по НДС рассчитываем по ставке 20 %: НО по НДС = 0,2 х МСгп.Рассмотрим пример. Воспользуемся предыдущим условием, несколько дополнив его. Тот же предприниматель на начало IV квартала имел также остаток ГП в количестве 7 шт. В течение квартала было выпущено из производства 15 шт, а реализовано — 18. Цена, указанная в прайсе, — 1500 грн. (с НДС).
Рассчитаем НО по НДС, возникшее в связи с признанием условной продажи товарных остатков, содержащихся в ГП.
Итак, МС(%) = 67,1937 % (как и НЗП).
МС
гп = 0,671937 х (1250 х (7 + 15 - 18)) = 3359,70 (грн.). Следовательно, НО по НДС составит 0,2 х3359,70 = 671,94 (грн.).Таким образом, данный предприниматель, признавая условную продажу товарных остатков, обязан будет начислить налоговое обязательство по НДС относительно НЗП и ГП на общую сумму: 525,45 + 671,94 = 1197,35 (грн.).
Однако следует учитывать, что НДС нужно начислить не только на стоимость
материалов в составе НЗП и ГП, но и на запасы, оставшиеся на складе на конец квартала. Эта ситуация совсем простая и аналогична остаткам товаров в торговле, о чем сейчас и поговорим.
Товарные остатки в торговле
Предприниматели, осуществляющие деятельность в сфере торговли, сталкиваются с наличием остатка товаров на складе на дату снятия с НДС-регистрации. В соответствии с пунктом 9.8 Закона об НДС относительно таких товаров необходимо признать условную продажу. Однако начислять НДС, увы, нужно не на стоимость приобретения таких товаров, а на их «обычную цену», т. е. цену, по которой они реализуются.
Правда, можно на дату разрегистрации оформить прайс-лист с разумно низкими ценами и реализовать небольшое количество товара (только не связанным лицам). В таком случае с цены, указанной в прайсе, и будет исчисляться НО по условной продаже.
Здесь уже решать самому предпринимателю, что ему выгоднее: потерять часть дохода из-за низких цен, но сэкономить на налоге, или получить нормальный доход, уплатив НО в большей сумме.
Выводы
На дату прекращения регистрации в качестве плательщика НДС предприниматель должен признать условную продажу товарных остатков и начислить НО
. При этом можно действовать одним из трех способов:1. Начислить НДС
только на остатки товаров, оставшиеся в неизменном виде (рискованно, придется спорить с налоговиками, отстаивая свою позицию).2. Начислить НДС
на стоимость товаров (запасов), а также на полную стоимость ГП и НЗП по обычным ценам (наиболее затратный и наименее рискованный способ).3. Начислить НО по НДС
на стоимость товаров (запасов), а также на часть стоимости ГП и НЗП, которая соответствует стоимости материалов, использованных для их изготовления (наиболее целесообразный метод). При этом сам расчет материальной составляющей в НЗП и ГП нетрудоемкий, гораздо сложнее обосновать тот факт, что НЗП оценено по обычной цене. К счастью, обязанность подобных доказательств возлагается на налоговиков, поэтому предприниматели могут оформлять такие обоснования только при желании полностью обезопасить себя от претензий инспектора.
