Если с комиссионером рассчитались векселем
Из двух конкурирующих норм выбирают ту, которая является специальной. Но как быть в том случае, если трудно понять, какая из них «более специальная»? Толковать закон исходя из его духа или довериться буквальному пониманию нормы? А если учесть, что сама сделка, к которой применяются спорные нормы, автоматически считается сомнительной, то проблема выбора между двумя нормами серьезная.
Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора
Комиссионные операции всегда вызывали интерес и у субъектов хозяйствования, и у контролирующих органов. Налогоплательщики часто используют посреднические схемы не только из-за экономической целесообразности их применения (посредник гораздо лучше чувствует конъюнктуру рынка), но и вследствие налоговой оптимизации.
А для налоговиков предприятие, осуществляющее посреднические операции, априори не может быть отнесено к категории добросовестных плательщиков налогов. Согласно
Порядку распределения налогоплательщиков по категориям внимания и их сопровождения оно автоматически попадает в категорию 2 и является налогоплательщиком умеренного риска.И уж совсем сомнительными на сегодняшний день выглядят операции с векселями (см.
Методические рекомендации об особенностях проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия), доведенные письмом ГНАУ от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 36-37). Понятно, что объединение этих операций (когда с комиссионером покупатель рассчитывается векселем, а тот передает его комитенту) неминуемо приведет к повышенному интересу со стороны проверяющих.Тем не менее, наших читателей интересуют налоговые последствия такой операции, как расчет комиссионера с комитентом векселем, и мы не можем оставить их без внимания.
1. Покупатель выдает собственный вексель
Правовой аспект
Рассмотрим ситуацию, когда комитент передал комиссионеру товар для продажи, а комиссионер реализовал его покупателю, который в расчет выдал собственный вексель.
Эту операцию следует разделять на три этапа:
1) передача товара комиссионеру;
2) отгрузка товара комиссионером и выдача покупателем векселя;
3) передача векселя комитенту.
При соблюдении требований законодательства в правовом аспекте данная операция сомнения не вызывает. Согласно
Закону № 2374 выдавать переводные и простые векселя можно лишь для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги. Причем условие о проведении расчетов с применением векселей обязательно отражается в договоре, который заключается в письменной форме. Речь идет о договоре между продавцом товара (в данном случае им будет выступать комиссионер) и покупателем. Что касается договора между комитентом и комиссионером, то во избежание недоразумений в нем также следует предусмотреть возможность комиссионера получить в оплату за товар вексель с последующей передачей комитенту.Обратим внимание на такой важный момент на втором из обозначенных нами этапе операций: первым событием непременно должна быть отгрузка товара комиссионером, а уже потом выдача векселя покупателем. Ведь исходя из приведенной выше нормы
Закона № 2374 поставка товара должна быть раньше, чем выдача векселя.Следует учесть, что согласно
ст. 1022 ГК комиссионер должен передать комитенту все полученное по договору комиссии. Более того, это имущество считается собственностью комитента. Поэтому такой вексель комиссионер должен передать комитенту в качестве расчета покупателя за товар.И еще один нюанс: на кого выписывать этот вексель, т. е. кого указывать в качестве первого векселедержателя? С одной стороны, и товар и вексель являются собственностью комитента (вроде бы на него и надо выписывать этот вексель), с другой — этот вексель выписывается по договору между комиссионером и покупателем, он «закрывает» задолженность именно по этому договору. Кроме того, покупатель может вообще не знать о существовании комитента. Поэтому наиболее разумным вариантом является выписка векселя на комиссионера, который впоследствии передает его комитенту по индоссаменту.
Налоговый аспект
Поскольку вексель не является собственностью комиссионера, то он не должен отражать его в отдельном учете по налогу на прибыль согласно
п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. И не важно, что вексель выдан на комиссионера (при обычной продаже товара комиссионером денежные средства также приходят на его счет, но это не повод для отражения валовых доходов). Что касается комитента, то он имеет право отразить стоимость векселя в расходах отдельного учета уже при его получении (напомним: налоговики придерживаются другого мнения, считая, что увеличить расходы можно только в периоде получения доходов от этого векселя, см., например, письмо ГНАУ от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-111; подробнее об этой проблеме см. статью «Особенности налогообложения операций с векселями» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 54).Гораздо
больше проблем возникает с начислением НДС. Сложность данной ситуации вызвана существованием в Законе об НДС сразу двух норм, которые могут регулировать данную ситуацию: одна регламентирует налогообложение комиссионных операций (п. 4.7), вторая — налогообложение операций с векселями (п. 4.8).В
п. 4.7 Закона об НДС сказано, что датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата осуществления первого события, а датой увеличения налогового кредита комиссионера — дата перечисления средств в интересах комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.Налогообложение на втором из указанных в начале статьи этапе (комиссионер — покупатель) особых вопросов не вызывает: применяется правило первого события, которое в данном случае фактически превращается в начисление НДС по дате поставки, ведь выдачи векселя до поставки товара просто не может быть. А вот с третьим этапом (комиссионер — комитент) не все так однозначно. По идее согласно
п. 4.7 Закона об НДС налоговый кредит комиссионера и налоговые обязательства комитента должны возникать по дате передачи векселя комитенту, ведь вексель вполне вписывается в «другие виды компенсации», указанные в п. 4.7 Закона об НДС.И все было бы неплохо, если бы не последний абзац
п. 4.8 Закона об НДС, согласно которому для целей налогообложения векселя (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства, кроме налоговых векселей.Эта норма не совсем согласуется с
Законом № 2374, в котором указано, что при выдаче (передаче) векселя прекращаются денежные обязательства относительно платежа по договору и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю. То есть в данном случае имеем дело со своего рода юридической фикцией в налоговом законодательстве: вексель, который передает комиссионер комитенту, будет закрывать задолженность по товару только юридически. В налоговом аспекте такая передача никакой роли играть не будет; считается, что комиссионер не рассчитался с комитентом, т. е. «другие виды компенсации» комитенту не были переданы!Такое понимание
Закона об НДС порождает следующие проблемы:1. При передаче векселя комитенту комиссионер
не может увеличить сумму налогового кредита, хотя налоговые обязательства были отражены в полном объеме еще при поставке товара покупателю. Видимо, налоговый кредит должен возникнуть только по дате оплаты этого векселя векселедателем либо по дате поступления комитенту средств (имущества) от третьего лица в случае продажи этого векселя . На наш взгляд, ничего нет страшного в том, что средства поступят не от комиссионера, ведь в п. 4.7 ничего не сказано, что именно комиссионер (а не другое лицо) должен осуществить платеж комитенту. К сожалению, комиссионер скорее всего не будет знать о таком событии, поэтому для отражения налогового кредита ему ничего не остается, как надеяться на выдачу комитентом налоговой накладной именно в этом периоде. А в такой выдаче есть основания сомневаться, поскольку здесь кроется еще одна проблема.2. При получении векселя от комиссионера комитент
не отражает налоговые обязательства, хотя товар продан. Причем для этой позиции есть весьма существенный аргумент — п. 4.7 Закона об НДС, в котором прямо написано, что датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера. А от комиссионера комитент получит только вексель, денежные средства поступят либо от покупателя товара, либо от третьего лица. Вот и получается, что если формально читать Закон об НДС, комитент вообще никогда не отразит налоговые обязательства по поставленному товару и никогда не выпишет налоговую накладную?! Едва ли налоговики согласятся с таким толкованием закона. Видимо, их не будет смущать эта нестыковка, и они будут утверждать, что налоговые обязательства будут возникать вне зависимости от источника получения средств, ссылаясь при этом на п. 16 Порядка № 165.Как видим, буквальное понимание
п. 4.8 Закона об НДС приводит к существенным нестыковкам в учете. И не только в нашей, сложной ситуации. Приведем несколько аргументов, доказывающих несостоятельность буквального понимания этой нормы*:*В нашей ситуации можно добавить еще одну зацепку. В последнем абзаце п. 4.8 Закона об НДС речь идет о
выданных векселях. Но о выдаче векселя можно говорить только на этапе покупатель — комиссионер, на следующем этапе комиссионер — комитент вексель никто не выдает. Поэтому формально можно утверждать, что п. 4.8 на данную ситуацию не распространяется. Но это, конечно, очень сомнительная зацепка, ведь там указаны еще и полученные векселя, а от получения уйти очень тяжело.1. Если рассматривать обычный договор купли-продажи с оплатой товара векселем, то, читая
последний абзац п. 4.8 Закона об НДС, придем к выводу, что продавец не должен увеличивать налоговые обязательства, даже несмотря на то что первое событие наступило! Ведь в нем прямо написано: векселя не изменяют, в частности, сумму налогового обязательства.2. Продавец, находящийся на
кассовом методе определения налоговых обязательств, отгружает товар и в расчет получает вексель. Применение кассового метода предполагает отражение налоговых обязательств по дате получения средств или других видов компенсаций стоимости поставленных товаров (услуг). Но ведь вексель согласно последнему абзацу п. 4.8 Закона об НДС не может считаться ни средствами, ни другими видами компенсаций. Опять получается, что такой расчет — не расчет и налоговые обязательства у продавца не возникают?! Обратите внимание, что в определении кассового метода, приведенного в п. 1.11 Закона об НДС, в качестве одной из дат возникновения налоговых обязательств фигурирует получение «других видов компенсации» стоимости товаров, т. е. как и в п. 4.7 этого же Закона.Вышеизложенные нестыковки приводят к мысли, что, скорее всего, задумка законодателя была вовсе не в том, чтобы ограничить налоговый кредит или налоговые обязательства по поставляемому товару (услугам). Видимо,
в этом пункте речь идет о налогообложении самого векселя, т. е. о том, что на стоимость векселя НДС не начисляется. Просто законодатель, как обычно, выразился не совсем удачно. Если так понимать эту норму, то все становится на свои места! Действительно, ни выдача, ни получение векселя не сопровождаются увеличением налоговых обязательств или налогового кредита по нему. А вот по товару налоговые последствия будут возникать в общем порядке. На наш взгляд, именно такое понимание Закона об НДС соответствует его духу.
Мнение налоговиков
К сожалению, мнение ГНАУ однозначным назвать трудно. Однако фискальная направленность все-таки просматривается. Например, в
письме ГНАУ от 03.12.2007 г. № 24503/7/16-1517-26 (см. с. 45) сказано, что выданный вексель не может расцениваться как компенсация за товары и соответственно не дает комиссионеру права на увеличение налогового кредита.Во-первых, не совсем понятно, почему речь идет о
выданном векселе, причем судя по контексту этот вексель выдан комиссионером. Если именно такой вексель имеется в виду, то спешим сообщить, что эта операция не будет соответствовать Закону № 2374. Как мы уже указывали выше, одним из критериев законной выдачи векселя является его товарность. А комиссионер не приобретал товар у комитента. Поэтому, если покупатель рассчитался с комиссионером деньгами, а комиссионер решил выписать комитенту вексель, такая операция не законна (другое дело, что признать такой вексель недействительным нельзя).Во-вторых, налоговики говорят, что выданный вексель не дает права на налоговый кредит, но когда оно возникает, налоговики не говорят. Как мы указывали выше, видимо, налоговый кредит можно будет увеличить после оплаты векселя или поступления средств (имущества) от его продажи.
В-третьих, почему-то налоговики говорят лишь о налоговом кредите комиссионера, но ничего не говорят о налоговых обязательствах комитента. Как мы указывали выше, если придерживаться фискального понимания
последнего абзаца п. 4.8 Закона об НДС, то их тоже быть не должно, по крайней мере, до даты оплаты векселя или поступления средств (имущества) при его продаже.Отразим рассматриваемую нами ситуацию в налоговом и бухгалтерском учете.
| № | Содержание операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВР | ВД | |||
| У комитента | ||||||
| 1 | Передан товар на комиссию | 8000 | 283 | 281 | — | — |
| 2 | Отражена реализация товара комиссионером | 12000 | 361 | 702 | — | 10000 |
| 3 | Отражены налоговые обязательства | 2000 | 702 | 643 | — | — |
| 4 | Списана себестоимость товара | 8000 | 902 | 283 | — | — |
| 5 | Получен вексель от комиссионера | 12000 | 341 (182) | 361 | 12000* | — |
| 6 | Начислены налоговые обязательства | 2000 | 643 | 641 | — | — |
| Если придерживаться фискального понимания последнего абзаца п. 4.8 Закона об НДС, то эту проводку следует отразить, по крайней мере, после оплаты векселя или его продажи, с чем налоговики могут не согласиться. | ||||||
| 7 | Подписан акт выполненных услуг | 200 | 93 | 685 | 200 | — |
| 8 | Отражен налоговый кредит по услугам комиссионера | 40 | 641 | 685 | — | — |
| 9 | Оплачены услуги комиссионера | 240 | 685 | 311 | — | — |
| 10 | Погашен вексель | 12000 | 311 | 341 (182) | — | 12000* |
| У комиссионера | ||||||
| 1 | Получен товар от комитента | 12000 | 024 | — | — | — |
| 2 | Отгружен товар покупателю | 12000 | 361 | 702 | — | — |
| 3 | Отражены налоговые обязательства | 2000 | 702 | 641 | — | — |
| 4 | Списана стоимость товара | 12000 | — | 024 | — | — |
| 5 | Отражена задолженность перед комитентом | 10000 | 704 | 685 | — | — |
| 2000 | 644 | 685 | — | — | ||
| 6 | Получен вексель от покупателя | 12000 | 025 | — | — | — |
| 7 | Передан вексель комитенту | 12000 | — | 025 | — | — |
| 8 | Отражен налоговый кредит | 2000 | 641 | 644 | — | — |
| Если придерживаться фискального понимания последнего абзаца п. 4.8 Закона об НДС, то эту проводку следует отразить, по крайней мере, после того, как комитент получит оплату по векселю от векселедателя или третьего лица и выдаст налоговую накладную комиссионеру. | ||||||
| 9 | Подписан акт выполненных работ | 240 | 361 | 703 | — | 200 |
| 10 | Отражены налоговые обязательства | 40 | 703 | 641 | — | — |
| * Расходы (доходы) отдельного учета согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
2. Покупатель рассчитался с комиссионером чужим векселем
Если покупатель рассчитался не своим векселем, то в большей части описанные выше проблемы остаются. Отличия возможны только в дате определения налоговых обязательств комиссионера. В этом случае правило первого события должно работать в чистом виде: если покупатель сначала передал вексель, а комиссионер передал товар уже после этого, то уже по дате получения векселя комиссионеру следует увеличить налоговые обязательства.
Мы говорим «должно» работать, а не «работает» все по той же причине. Если буквально понимать
последний абзац п. 4.8 Закона об НДС , то опять-таки придем к выводу, что передача векселя вовсе не является событием в понимании Закона об НДС, а значит, первое событие превращается в начисление налоговых обязательств по дате поставки товара. Однако в этой ситуации немного проще будет доказать абсурдность буквального применения последнего абзаца п. 4.8 Закона об НДС , ведь в данном случае вексель уж точно никто не выписывал. Однако проблемы остаются, поскольку в этом пункте указаны еще и полученные векселя, а получение векселя возможно не только при его эмиссии.Что касается дальнейшей передачи векселя комиссионером комитенту, то изложенные выше проблемы остаются.
