Дивиденды и налог с доходов
В начале года большинство хозяйственных обществ выплачивает дивиденды по результатам прошлого года. Для учредителей (собственников) предприятия получение дивидендов — событие радостное. А бухгалтер, в свою очередь, должен начислить, обложить налогом с доходов, выплатить дивиденды, уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль, а потом еще составить и предоставить соответствующие отчеты. Поэтому вопросы, связанные с начислением и выплатой дивидендов, на сегодняшний день особо актуальны.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В соответствии с
п.п. 4.2.12 Закона № 889 дивиденды включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода физического лица, за исключением случаев, предусмотренных п.п. 4.3.17 Закона № 889. Так, не подлежат налогообложению дивиденды, начисляемые в пользу физического лица в виде акций (частей, паев), при выполнении таких условий:— во-первых, такое
начисление не должно изменять пропорций (частей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента;— во-вторых, вследствие начисления
увеличивается уставный фонд на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов.Порядок налогообложения дивидендов, указанных в
п.п. 4.2.12 Закона № 889, определен в п. 9.3 Закона № 889. Руководствуясь положениями данного пункта, рассмотрим особенности налогообложения суммы дивидендов, выплачиваемых хозяйственными обществами участникам — физическим лицам.
Особенности налогообложения дивидендов
В роли налогового агента при начислении (выплате) дивидендов выступает эмитент корпоративных прав или по его поручению другое лицо, осуществляющее начисление (выплату) дивидендов (
п.п. 9.3.1 Закона № 889). Обязанность удерживать и уплачивать налог с доходов возлагается на всех резидентов, начисляющих дивиденды, в том числе находящихся на упрощенной системе налогообложения или освобожденных от уплаты налога на прибыль на каких-либо основаниях.В соответствии с
п.п. 9.3.4 Закона № 889 начисленная сумма дивидендов подлежит налогообложению по ставке 15 %. Обращаем внимание, что при выплате доходов в виде дивидендов нерезиденту ставка налога с доходов также составляет 15 % (абз. второй п.п. 9.11.3 Закона № 889), если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, не установлены другие правила. Налоговая социальная льгота к доходам в виде дивидендов не применяется, поскольку в понимании Закона № 889 они не являются заработной платой.Таким образом, при начислении дивидендов эмитент корпоративных прав должен удержать налог с доходов, т. е. участник хозяйственного общества получит на руки сумму дивидендов, уменьшенную на сумму налога с доходов. При этом уплата авансового взноса по налогу на прибыль не освобождает от уплаты налога с доходов физических лиц.
Что касается уплаты налога с доходов, то отметим следующее. В
п.п. 9.3.5 Закона № 889 указано, что дивиденды подлежат конечному налогообложению при их выплате. По данной норме существует несколько мнений. ВАСУ истолковал положения п.п. 9.3.5 Закона № 889 следующим образом: налог с доходов должен уплачиваться в день выплаты дивидендов (см. определение от 06.07.2006 г. № К-12328/06 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 4). По разъяснениям ГНАУ (см. письмо от 18.01.2005 г. № 442/6/17-3116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 21), налог с доходов необходимо уплачивать в месяце начисления дивидендов.По нашему мнению, при уплате налога с доходов эмитентам корпоративных прав следует руководствоваться общими правилами, установленными
п.п. 8.1.2 Закона № 889. Так, налог с доходов должен быть перечислен в бюджет в следующие сроки:—
при выплате дивидендов (если дивиденды выплачиваются в месяце начисления или не позднее 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем такого месяца);—
в сроки, установленные для месячного налогового периода, т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца начисления дивидендов (если дивиденды начислены, но не выплачены).Взносами в фонды социального страхования суммы дивидендов не облагаются
, поскольку в соответствии с п. 3.35 Инструкции № 5 дивиденды не включаются в фонд оплаты труда.
Отражение в отчетности
Налоговые агенты обязаны отразить информацию о начисленных дивидендах и сумме удержанного налога с доходов в таких отчетах:
— в Налоговом расчете резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц (далее — Налоговый расчет о начисленных дивидендах) (
п.п. 9.3.3 Закона № 889);— в Налоговом расчете по форме № 1ДФ (
Порядок № 451).Теперь остановимся подробнее на каждом из них.
Форма
Налогового расчета о начисленных дивидендах утверждена приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586. Напомним, что в указанный приказ были внесены изменения приказом ГНАУ от 3 октября 2007 г. № 560, поэтому с отчета за октябрь 2007 форма Налогового расчета о начисленных дивидендах изменилась.Согласно
п.п. 9.3.3 Закона № 889 Налоговый расчет о начисленных дивидендах подается в сроки, установленные законом для месячного налогового периода, т. е. в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем начисления дивидендов .Обращаем внимание, что Налоговый расчет является налоговой декларацией, поэтому за его неподачу к налоговому агенту применяются штрафные санкции, предусмотренные
Законом № 2181, а именно: за каждое непредоставление или задержку Налогового расчета резидента, который начисляет дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц, налагается штраф в размере 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (170 грн.) (п.п. 17.1.1 Закона № 2181).Налоговый агент, начисливший дивиденды, заполняет первые три строки основной таблицы отчета: в первой строке отражается начисленная сумма дивидендов, во второй — указывается ставка налога с доходов (15 %), в третьей строке — сумма начисленного налога с доходов. Остальные строки заполняются только в случае исправления ошибки, допущенной при заполнении ранее поданных отчетов.
Существует мнение, что в случае, когда налоговый агент выплачивает не облагаемые налогом с доходов дивиденды, подавать Налоговый расчет о начисленных дивидендах не нужно. В пользу такого мнения свидетельствует то, что
приказ № 586, которым утверждена форма данного отчета, был разработан согласно п.п. 9.3.3 Закона № 889, где четко идет речь о налогооблагаемых дивидендах.Однако, на наш взгляд, в связи с тем, в
п.п. 9.3.3 Закона № 889 не предусмотрены особенности для резидентов, выплачивающих необлагаемые дивиденды, они должны подавать такой отчет, проставляя во второй и третьей строках нули.Кроме Налогового расчета о начисленных дивидендах, сумму начисленных дивидендов и удержанного налога с доходов необходимо отразить в
Налоговом расчете по форме № 1ДФ. В Порядке № 451 для отражения дивидендов предусмотрено два признака доходов:— под признаком дохода
«12» отражаются облагаемые налогом с доходов суммы дивидендов;— под признаком дохода
«34» отражаются суммы дивидендов, не облагаемые налогом с доходов физических лиц согласно п.п. 4.3.17 Закона № 889.Налоговый расчет по форме № 1ДФ подается в налоговый орган в течение
40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала.За неподачу Налогового расчета по форме № 1ДФ к налоговым агентам не применяются штрафы согласно
п.п. 17.1.1 Закона № 2181, поскольку в понимании указанного Закона форма № 1ДФ не является налоговой декларацией.Однако может быть наложен административный штраф. Так, в соответствии со
ст. 1634 КоАП несообщение или несвоевременное сообщение налоговым органам сведений о доходах граждан влечет за собой привлечение должностных лиц предприятия к административной ответственности в виде:— предупреждения или наложения штрафа в размере от 2 до 3 ннмдг (от 34 грн. до 51 грн.);
— наложения штрафа от 3 до 5 ннмдг (от 51 грн. до 85 грн.) за такое же повторное нарушение в течение года.
Обращаем внимание, что Налоговый расчет по форме № 1ДФ подается и в случае начисления и выплаты не облагаемых налогом с доходов дивидендов.
Порядок заполнения отчетов, которые необходимо подавать налоговым агентам, начисляющим дивиденды, рассмотрим на примере.
Пример.
По итогам 2007 года в январе 2008 года ООО «Призма» начислило дивиденды своим участникам: Доценко В. В. (идентификационный номер — 2465777777) в сумме 3000 грн., Гавриленко Р. И. (идентификационный номер — 2588888888) — 4500 грн. (общая сумма начисленных дивидендов составила 7500 грн.). Принято решение выплатить дивиденды в феврале 2008 года.Из начисленной суммы дивидендов удержан налог с доходов физических лиц в сумме:
Доценко В. В.: 3000 грн. х 15 % = 450 грн.;
Гавриленко Р. И.: 4500 грн. х 15 % = 675 грн.
Выплате на руки подлежит следующая сумма дивидендов:
Доценко В. В.: 3000 грн. - 450 грн. = 2550 (грн.);
Гавриленко Р. И.: 4500 грн. - 675 грн. = 3825 (грн.).
Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате дивидендов представим в таблице.
№ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
дебет | кредит | |||
1 | Начислены дивиденды Доценко В. В. | 443 | 671 | 3000,00 |
2 | Начислены дивиденды Гавриленко Р. И. | 443 | 671 | 4500,00 |
3 | Перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль | 641/Авансовый взнос | 311 | 1875,00 |
4 | Удержан налог с доходов из суммы дивидендов, начисленных в пользу | 671 | 641/НДФЛ | 450,00 |
5 | Удержан налог с доходов из суммы дивидендов, начисленных в пользу Гавриленко Р. И. | 671 | 641/НДФЛ | 675,00 |
6 | Перечислен налог с доходов (450,00 + 675,00) | 641/НДФЛ | 311 | 1125,00 |
7 | Выплачены дивиденды Доценко В. В. | 671 | 301 | 2550,00 |
8 | Выплачены дивиденды Гавриленко Р. И. | 671 | 301 | 3825,00 |
ООО «Призма» должно подать Налоговый расчет о начисленных дивидендах не позднее 20 февраля 2008 года, Налоговый расчет по форме № 1ДФ за 1 квартал 2008 года — не позднее 12 мая 2008 года (10 мая приходится на субботу, поэтому согласно
п. 2.1 Порядка № 451 предельный срок сдачи переносится на следующий за этим днем банковский день).Приведем образец заполнения Налогового расчета о начисленных дивидендах и Налогового расчета по форме № 1ДФ.
Фрагмент Налогового расчета о начисленных дивидендах за январь 2008 года
Показники | К/р | Сума, грн. | ||||||||||
Нараховано дивідендів за звітний період | 01 |
|
|
|
| 7 | 5 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
Ставка податку, % | 02 |
| 1 | 5 | . | 0 | 0 | |||||
Нараховано податку (р. 01 х р. 02 : 100) | 03 |
|
|
|
| 1 | 1 | 2 | 5 | . | 0 | 0 |
... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | . | ... | ... |
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2008 года
№ | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода (грн., коп.) | Сумма выплаченного дохода (грн., коп.) | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соц. льготы | Признак (0, 1) | ||||||
начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
... | ||||||||||||||
25 | 2465777777 | 3000 | 00 | 3000 | 00 | 450 | 00 | 450 | 00 | 12 | — | — | — | — |
26 | 2588888888 | 4500 | 00 | 4500 | 00 | 675 | 00 | 675 | 00 | 12 | — | — | — | — |
... |
Таков порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых участникам хозяйственных обществ — физическим лицам. Начисляя и выплачивая дивиденды, налоговые агенты должны помнить о том, что необходимо удержать налог с доходов физических лиц (за исключением случаев, предусмотренных
п.п. 4.3.17 Закона № 889) и подать Налоговый расчет по начисленным дивидендам и Налоговый расчет по форме № 1ДФ в налоговые органы.