Выплачиваем дивиденды нерезиденту
В числе учредителей предприятия могут оказаться и нерезиденты. Выплата дивидендов таким зарубежным партнерам имеет свои особенности, о которых и пойдет речь в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль
Сразу укажем, что каких-либо исключений в отношении дивидендов, выплачиваемых нерезидентам,
п. 7.8 Закона о налоге на прибыль не содержит. А значит, налогообложение таких сумм осуществляется по общим правилам, установленным этим пунктом. Поэтому предприятие, принимающее решение о выплате дивидендов своим учредителям, в том числе и нерезидентам (как юридическим, так и физическим лицам), должно уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 25 % от суммы дивидендов, предназначенных для выплаты (без уменьшения суммы дивидендов на сумму авансового взноса). Такой авансовый взнос вносится в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов. При этом если дивиденды выплачиваются в неденежной форме, то базой для начисления авансового взноса является стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам (п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль).Важно, что обязанность по начислению и уплате авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов возлагается на
любого эмитента корпоративных прав, являющегося резидентом, независимо от:— его статуса (т. е. независимо от того, являются ли эмитент или получатель дивидендов плательщиками налога на прибыль);
— наличия льгот по уплате налога на прибыль;
— применения иной ставки налога, чем установлена
п. 10.1 Закона о налоге на прибыль.Таким образом, уплачивать «дивидендный» авансовый взнос должны любые эмитенты-резиденты, выплачивающие дивиденды, в том числе и единоналожники, о чем прямо говорится в
абзаце пятом п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль. При этом в налоговом учете эмитент — плательщик налога на прибыль на величину уплаченного «дивидендного» авансового взноса вправе уменьшить сумму начисленного налога на прибыль.Правда, исключением, когда дивидендный авансовый взнос уплачивать не нужно, является случай реинвестиции дивидендов с соблюдением условия
неизменности пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента (п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль); подробнее он будет рассмотрен позже.Вместе с тем на уплате «дивидендного» авансового взноса налогообложение нерезидентских дивидендов не заканчивается и далее предприятию-эмитенту предстоит удержать с таких сумм налог с доходов нерезидента.
Дивиденды и налог с доходов нерезидента
Поскольку причитающиеся нерезиденту дивиденды являются доходами нерезидента
с источником их происхождения из Украины (п.п. «б» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль, п.п. «б» п. 1.3 Закона № 889), то, помимо уплаты «дивидендного» авансового взноса, с таких сумм также следует удержать налог с доходов нерезидента. Порядок удержания такого налога зависит от того, какому нерезиденту (физлицу или юрлицу) выплачиваются дивиденды, а также от того, заключен ли Украиной со страной нерезидента международный договор об избежании двойного налогообложения.
Если дивиденды выплачиваются нерезиденту-юрлицу
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых нерезиденту-
юрлицу, осуществляется в порядке, установленном ст. 13 «Налогообложение нерезидентов» Закона о налоге на прибыль. А значит, по общему правилу, установленному п. 13.2 этой статьи, предприятие-эмитент, выплачивающее дивиденды нерезиденту, должно удержать налог с доходов нерезидента по ставке 15 % от их суммы и за их счет (так называемый налог на репатриацию) и уплатить такой налог в бюджет во время выплаты дивидендов, если иное не предусмотрено нормами международных договоров, вступивших в силу.А вот если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то
налогообложение дивидендов может осуществляться по правилам международного договора. Напомним, перечень стран, с которыми Украиной заключены международные договора об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 01.01.2008 г.), приведен в письме ГНАУ от 09.01.2008 г. № 93/7/12-01117. Как правило, налогообложение дивидендов регулируется статьей 10 «Дивиденды» большинства международных договоров. При этом преимущество международных договоров заключается в том, что такие договора в большинстве случаев для налогообложения дивидендов предусматривают снижение ставки налога. Так, к примеру, в международном договоре об избежании двойного налогообложения между Украиной и Федеративной Республикой Германия предусмотрено, что удерживаемый с дивидендов налог не должен превышать:а) 5 % валовой суммы дивидендов (если право на дивиденды фактически имеет компания, которая является собственником 20 % капитала той компании, которая выплачивает дивиденды);
б)10 % валовой суммы дивидендов во всех других случаях.
А вот международный договор с Кипром, к примеру, вообще предусматривает не облагать дивиденды в выплачивающем их государстве. Однако нужно заметить, что из числа международных договоров это, пожалуй, единичный случай освобождения от налогообложения нерезидентских дивидендов в стране их выплаты.
Руководствуясь положениями международных договоров, также следует учитывать: хотя большинство международных договоров предусматривают, что дивиденды
могут облагаться в стране их выплаты, это вовсе не следует понимать как предоставление права выбора, в какой именно из стран облагать дивиденды, а такую норму международных договоров нужно расценивать как необходимость облагать дивиденды в стране их выплаты с учетом установленных договорами пониженных ставок налогообложения (п. 1 письма ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317).Вместе с тем важно: чтобы воспользоваться правилами налогообложения дивидендов, предусмотренными международным договором,
нерезидент должен подтвердить свой статус — предоставить эмитенту, выплачивающему ему дивиденды, справку (или ее нотариальную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (а иногда помимо справки и другие документы, предусмотренные международным договором). Справка выдается компетентным органом соответствующей страны по форме приложения 1 к Порядку № 470 или по форме, утвержденной законодательством такой страны. Об этом также говорилось и в письме ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317.Заметим,
п. 4 Порядка № 470 предусматривает, что справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины. Вместе с тем легализация понадобится не всегда. Так:—
письмом Минюста Украины от 21.01.2006 г. № 26-53/7 сообщалось, что в отношениях Украины со странами СНГ применяется Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, не требующая какого-либо специального удостоверения (легализации) документов;—
письмом ГНАУ от 17.05.2004 г. № 8780/7/12-0117 уведомлялось, что Украина присоединилась к Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов; при этом перечень стран, в отношениях с которыми для Украины действует такая освобождающая от легализации Конвенция, помещен в приложении 1 к этому письму, а Перечень действующих международных договоров о правовой помощи, участниками которых является Украина, приведен в приложении 2 письма.Итак,
подытожим. В случае если нерезидент подтверждает свой статус справкой, налогообложение дивидендов осуществляется по правилам международного договора (с применением установленных таким договором пониженных ставок налогообложения). В случае же непредоставления справки дивиденды, выплачиваемые нерезиденту-юрлицу, будут подлежать налогообложению по «украинским» правилам (т. е. облагаться налогом с доходов по ставке 15 %).В отношении отражения сумм дивидендов, выплачиваемых нерезидентам-юрлицам, и связанных с ними налоговых платежей
в отчетности предприятия-эмитента заметим, что:— сумма уплаченного «дивидендного» авансового взноса (в размере 25 % от суммы дивидендов) отражается в приложении К 6 к декларации по налогу на прибыль, а также справочно указывается по строке 20 декларации по налогу на прибыль;
— cумма налога, удержанного с доходов нерезидента (по ставке 15 % или в размере, установленном международным договором), отражается в строке 19.2 декларации по налогу на прибыль;
— независимо от того, в каком порядке (по международному договору или по «украинским» правилам) происходит налогообложение доходов нерезидента, предприятие-эмитент, выплачивающее в отчетном периоде (квартале) дивиденды юрлицу-нерезиденту, должно подавать налоговому органу
Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (далее — Отчет). Особенности его заполнения и подачи регулируются Порядком № 28. Сумма дивидендов, выплаченных нерезидентам, и удержанная с них сумма налога отражается по строке 1 Отчета. Отчет подается в сроки, установленные для квартального отчетного налогового периода (т. е. в течение 40 дней, следующих за кварталом выплаты дивидендов), отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачивались дивиденды. Если в отчетном квартале доходы нерезиденту не выплачивались, Отчет не подается (п. 1.4 Порядка № 28).
Если дивиденды выплачиваются нерезиденту-физлицу
Сразу укажем: нерезиденты-физлица не являются нерезидентами в понимании
Закона о налоге на прибыль (п. 1.16). Поэтому правила налогообложения, установленные ст. 13 этого Закона к дивидендам, выплачиваемым нерезидентам-физлицам, не применяются и удерживать с них налог в порядке, установленном п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, не нужно.Вместе с тем дивиденды являются доходами нерезидентов-физлиц с источником их происхождения из Украины и подлежат налогообложению по правилам
Закона № 889.Так согласно
п. 2.1 Закона № 889 нерезиденты, получающие доходы с источником их происхождения с территории Украины, являются плательщиками налога с доходов физических лиц. При этом порядок налогообложения нерезидентских доходов оговорен п. 9.11 Закона № 889. Этот пункт предусматривает, что доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые (выплачиваемые) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов. При этом резидент, выплачивающий доход нерезиденту, считается налоговым агентом такого нерезидента и в случае начисления в пользу нерезидента доходов в виде дивидендов применяет для их налогообложения ставку налога, установленную для начисления таких доходов резиденту, т. е. ставку 15 % (п.п. 9.11.3 Закона № 889). Таким образом, с дивидендов, причитающихся нерезидентам-физлицам, предприятию-эмитенту нужно удержать налог с доходов физических лиц по ставке 15 %. При этом удержанный налог перечисляется в бюджет в следующие сроки:— при выплате дивидендов (если дивиденды выплачиваются в месяце их начисления или в следующем месяце, но не позднее 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором они были начислены);
— в сроки, установленные законом для месячного налогового периода, если дивиденды начисляются, но не уплачиваются (т. е. по начисленным, но не выплаченным дивидендам налог должен быть перечислен в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарных днем месяца начисления дивидендов) (
п.п. 8.1.2 Закона № 889).Вместе с тем если со страной нерезидента-физлица заключен
международный договор, то гражданин-нерезидент вправе выбрать порядок налогообложения дивидендов, установленный международным договором (ст. 21 Закона № 889). Для этого нерезидент-физлицо должен предоставить предприятию-эмитенту, выплачивающему ему дивиденды, справку, подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а иногда и другие документы, если это предусмотрено международным договором.Сумму начисленных дивидендов, причитающихся нерезидентам-физлицам, и удержанную с них сумму налога с доходов (по ставке 15 % или по ставке, установленной международным договором) предприятие-эмитент отражает в:
—
Налоговом расчете резидента, начисляющего дивиденды плательщика налога с доходов физических лиц (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586 в редакции приказа ГНАУ от 03.10.2007 г. № 560), подаваемом налоговым органам в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем начисления дивидендов;—
Налоговом расчете по форме № 1ДФ (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 29.09.2003 г. № 451), подаваемом налоговым органам в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарных днем квартала начисления дивидендов. В Налоговом расчете дивиденды отражаются под признаком дохода «12». Если нерезидент-физлицо не имеет идентификационного номера, то в таком случае в форме № 1ДФ указываются его паспортные данные.
Реинвестиция дивидендов нерезидента (выплата дивидендов долями)
Дивиденды могут выплачиваться не только в денежной форме. Так, к примеру, предприятие-эмитент может принять решение о выплате дивидендов (в том числе и учредителям-нерезидентам) акциями (долями, паями).
Как известно, выплата дивидендов долями — когда дивиденды направляются на увеличение уставного фонда предприятия-эмитента — имеет свои преимущества, в том числе связанные с налогообложением. Ведь, помимо того, что в таком случае происходит увеличение собственного капитала предприятия, при соблюдении определенных условий
реинвестиция дивидендов освобождается от уплаты «дивидендного» авансового взноса по налогу на прибыль. Так, согласно п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль авансовый взнос не уплачивается в случае выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных (выпущенных) предприятием, выплачивающим дивиденды, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента, независимо от того, были ли такие акции, доли, паи надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменениях к уставным документам) или нет. Таким образом, для неуплаты авансового взноса при реинвестиции важно, чтобы сохранялось соотношение долей учредителей в уставном фонде. Кстати, заметим, что соблюдение этого же условия позволит сумму реинвестированных дивидендов, причитающихся учредителям-физлицам, не облагать налогом с доходов физических лиц согласно п.п. 4.3.17 Закона № 889 (о чем также будет сказано позже).Вместе с тем в ситуации, когда в числе учредителей присутствует нерезидент-
юрлицо, для того, чтобы выполнялось такое соотношение, придется учесть ряд моментов.Прежде всего напомним, что согласно
ст. 10 Закона о хозобществах учредители хозяйственных обществ имеют право на получение дивидендов пропорционально своей доле в уставном фонде (правда, исключение, когда возможно отступление от этого правила, составляют случаи выплаты дивидендов АО по привилегированным акциям, а также выплаты дивидендов полными (ст. 123 ГКУ) и коммандитными обществами (ст. 133 ГКУ), однако на таких случаях в рамках этой статьи мы останавливаться не будем). В то же время, как отмечалось ранее, при выплате дивидендов нерезиденту-юрлицу следует удержать налог с доходов нерезидента. При этом поскольку никаких ограничений в отношении формы выплаты дохода п. 13.2 Закона о налоге на прибыль не содержит, то при выплате нерезиденту дивидендов в виде долей (реинвестиции дивидендов) нужно удержать налог с таких нерезидентских доходов. Причем, как предусмотрено п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, налог с дохода удерживается за счет выплачиваемого нерезиденту дохода. Стало быть, после удержания налога с доходов сумма реинвестируемых нерезидентских дивидендов окажется меньше их первоначально начисленной суммы. Это, в свою очередь, может привести к уменьшению доли нерезидента в уставном фонде и, как следствие, — к изменению пропорций участия всех учредителей предприятия. А значит, условия применения освобождающего от авансового взноса п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль в таком случае соблюдаться не будут.Чтобы этого не произошло, предприятие, желающее осуществить реинвестицию дивидендов,
сохранив при этом соотношение долей всех учредителей в уставном фонде, а значит — и право на применение норм п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль, может пойти одним из следующих путей:1) выплачивать дивиденды
частично акциями (долями, паями), а частично денежными средствами, проводя при этом реинвестицию соответственно на часть дивидендов, выплачиваемых первым способом. При этом дивиденды реинвестируются в той же сумме, в которой они начислены, а налог с доходов нерезидента удерживается с денежной части причитающихся нерезиденту дивидендов;2) проводить реинвестицию дивидендов на всю сумму начисленных дивидендов, удерживая при этом налог с доходов нерезидента с других доходов, выплачиваемых нерезиденту.
Таким образом, выбрав для себя наиболее приемлемый подход, предприятие сможет при реинвестиции воспользоваться льготой из
п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль.Вместе с тем хотим заметить, что в некоторых исключительных случаях применение норм
п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль становится также возможным. Так, пропорции долей учредителей в уставном фонде при реинвестиции дивидендов не изменятся (а значит, и уплачивать «дивидендный» авансовый взнос по налогу на прибыль в таком случае не нужно), если:—
все учредители предприятия являются нерезидентами-юрлицами, выплаты дивидендов которым при этом облагаются по одинаковой ставке налога с доходов;— в числе учредителей предприятия оказываются исключительно нерезиденты-
физлица. В таком случае налог с доходов физических лиц при реинвестиции дивидендов удерживать не нужно, так как согласно п.п. 4.3.17 Закона № 889 не включаются в состав месячного или годового налогооблагаемого дохода дивиденды, начисляемые в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, когда такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и вследствие чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов.А теперь рассмотрим пример.
Пример.
У предприятия два учредителя:— доля учредителя А (резидента Украины) в уставном фонде составляет 70 %;
— доля учредителя Б (юрлица — резидента Италии) в уставном фонде составляет 30 %.
Принято решение о выплате дивидендов в сумме 200000 грн., из которых половина (100000 грн.) будет реинвестирована (с соблюдением условия неизменности пропорций долей учредителей), а вторая половина (100000 грн.) — выплачена учредителям денежными средствами (дивиденды нерезиденту выплачиваются в гривне).
Учредитель-нерезидент подтверждает свой статус справкой, в связи с чем при налогообложении дивидендов применяется ставка, установленная международным договором с Италией — 5 %.
В учете операции отразятся следующим образом:
Реинвестиция и выплата дивидендов
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| Начисление дивидендов |
|
|
|
|
|
| Использована часть прибыли на выплату дивидендов | 441 | 443 | 200000 |
| — |
| Начислены дивиденды: |
|
|
|
|
|
| — учредителю А (резиденту) | 443 | 671/А | 140000 | — | — |
| — учредителю Б (нерезиденту) | 443 | 671/Б | 60000 | — | — |
| Реинвестиция дивидендов (выплата дивидендов долями) |
|
|
|
|
|
| Удержан налог с доходов нерезидента (60000 грн. х 5 % = 3000 грн.) | 671/Б | 641 | 3000 | — | — |
| Перечислен налог с доходов нерезидента в бюджет | 641 | 311 | 3000 | — | — |
| Отражена реинвестиция дивидендов (100000 грн.), в том числе: |
|
|
|
|
|
| — по учредителю А (резиденту) | 671/А | 40/А | 70000 | — | — |
| — по учредителю Б (нерезиденту) | 671/Б | 40/Б | 30000 | — | — |
| Выплата дивидендов денежными средствами |
|
|
|
|
|
| Уплачен авансовый взнос по налогу на прибыль с суммы дивидендов, выплачиваемых денежными средствами | 641 | 311 | 25000 | — | — |
| Выплачены дивиденды: |
|
|
|
|
|
| — учредителю А (резиденту) | 671/А | 311 | 70000 | — | — |
| — учредителю Б (нерезиденту) | 671/Б | 311 | 27000 | — | — |
Как видим, выплата дивидендов нерезидентам имеет свои особенности налогообложения.
Остается добавить, что для подтверждения уплаты налога с дивидендов в Украине нерезидент вправе получить справку об уплаченном в Украине налоге на прибыль (доходы), порядок выдачи и форма которой утверждены
приказом ГНАУ от 03.09.2003 г. № 417. Такая справка может пригодиться нерезиденту, желающему зачесть сумму налога с дивидендов, уплаченного в Украине, в счет налоговых обязательств в своей стране.
