«Если у вас нету...» акта выполненных работ
На практике достаточно часто случается так, что одна из сторон договора отказывается от подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг) или пренебрегает этим. А это может обернуться проблемами как для бухгалтера, так и для юриста предприятия. Какие действия следует предпринять субъекту хозяйствования в случае отказа со стороны контрагента от подписания акта выполненных работ и всегда ли есть необходимость настаивать на его подписании, выясним в этой статье.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Положение № 88
— Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.
Почему для бухгалтера так важен акт выполненных работ
Начнем со всем знакомой
ст. 9 Закона о бухучете, согласно которой основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Ссылка на первичные документы как на основание отражения хозопераций в бухучете содержится и в п. 1.2 Положения № 88.Соответственно для бухгалтера важно получить акт выполненных работ (предоставленных услуг) во всех случаях, когда нет других первичных документов, фиксирующих факт осуществления хозяйственной операции.
Что касается налогового учета, то
Закон о налоге на прибыль требует, чтобы валовые расходы были подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета (абз. четвертый п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль). В свою очередь, согласно п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль, дата увеличения валовых расходов для работ (услуг) привязана либо к дате их оплаты, либо к дате фактического получения налогоплательщиком результатов работ (услуг). Получается, что для налогового учета валовых расходов акт выполненных работ будет важен, если он подтверждает получение результатов работ (услуг) в случае, когда такое событие было первым. И опять-таки, роль таких подтверждающих документов в целом ряде случаев может играть совсем не акт выполненных работ, а другие документы. К вопросу о том, какие это документы, мы вернемся немного позже.Для отражения
валовых доходов по правилам п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль подписание акта выполненных работ (предоставленных услуг), если оно выступает первым событием, будет означать, что налогоплательщик фактически предоставил результаты работ (услуг).Особое значение акт выполненных работ имеет для арендодателя и арендатора, поскольку
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль предусматривает исключение из общего правила определения даты увеличения валовых расходов и указывает, что арендодатель увеличивает сумму валовых доходов, а арендатор — сумму валовых расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. На необходимость наличия для отражения сумм арендной платы в налоговом учете акта предоставленных услуг не раз обращали внимание налоговики (см., например, письмо ГНА в г. Киеве от 28.12.2005 г. № 1177/10/31-106).Теперь посмотрим, привязан ли
налоговый кредит к подписанию акта выполненных работ (предоставленных услуг). Согласно п.п. 7.5.1 Закона об НДС право налогоплательщика на налоговый кредит возникнет либо при оплате товаров (работ, услуг), либо, если выполнение работ (предоставление услуг) предшествовало их оплате, — при получении налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения налогоплательщиком работ (услуг).Для определения даты возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг)
Закон об НДС в п.п. 7.3.1 закрепляет правило, по которому для работ и услуг эта дата определяется по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком (если, конечно, не было предоплаты).Как видим, ни
Закон о налоге на прибыль , ни Закон об НДС не требуют, чтобы подтверждающим документом был именно акт выполненных работ*. Однако именно его наиболее удобно использовать для оформления фактического получения результатов работ и услуг.* Прямое указание на «акт, удостоверяющий факт получения услуг» содержится только в абзаце втором п. 4.3 Закона об НДС: дата его составления будет учитываться для определения обменного курса при пересчете стоимости услуг, которые поставляются нерезидентом, в украинские гривни.
Когда акт выполненных работ не нужен
Необходимость в акте выполненных работ исчезает при наличии следующих условий:
— первым событием выступает оплата работ, услуг либо отгрузка товаров;
— у субъекта хозяйствования есть другие подтверждающие документы;
— договором с контрагентом не предусмотрено, что выполнение договорных обязательств сторонами оформляется путем подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг);
— в законодательстве отсутствует прямое указание на обязательность оформления акта выполненных работ (предоставленных услуг).
Одновременное
соблюдение всех перечисленных условий позволяет как избежать проблем с налоговым и бухгалтерским учетом, так и обеспечить себя надлежащими доказательствами выполнения условий договора на случай возникновения спора с контрагентом по договору.Как видим, необходимость в подписании акта возникает, когда подтвердить факт выполнения работ (предоставления услуг) больше нечем. В этих случаях акт выполненных работ выступает традиционно используемым и наиболее оптимальным вариантом оформления сторонами факта выполнения всех договорных условий. Однако, как показывает практика, не единственным. Так, налоговики признают, что
фактическое получение соответствующей услуги может быть подтверждено не только актом сдачи-приемки услуг, но и каким-либо другим документом, например, в отношениях с нерезидентом инвойсом (письма ГНАУ от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517, от 30.06.2006 г. № 7132/6/15-0516). Хотя можно встретить документы, в которых налоговики наряду с документами о перечислении средств указывают именно на акты выполненных работ как на подтверждающие документы (см. Методрекомендации о взаимодействии между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при администрировании налога на прибыль, утвержденные приказом ГНАУ от 11.12.2006 г. № 766, письмо ГНАУ от 30.12.2005 г. № 681/4/16-1510), забывая о своей позиции, согласно которой выполнение работ (предоставление услуг) может быть подтверждено и другими документами.То, что выполнение условий договора на выполнение работ (предоставление услуг) может подтверждаться и другими, кроме акта выполненных работ, документами (например, письмами-заказами и счетами на оплату, выписанными исполнителем по договору), признают и суды (
постановления ВХСУ от 18.04.2007 г. по делу № 2-3/10237-2006, от 01.11.2006 г. по делу № 7/208).Отказываясь от необходимости подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг), нужно заглянуть в сам договор — не предусматривает ли он, что стороны подтверждают выполнение договорных обязательств именно путем подписания акта выполненных работ. К наличию такого пункта в договоре можно относиться двояко. Для той стороны договора, которая по тем или иным причинам заинтересована в получении подписанного другой стороной акта, такой пункт договора будет весьма весомым аргументом, чтобы настоять на подписании акта. В то же время, если у сторон будут другие подтверждающие документы, они могут себе позволить проигнорировать этот пункт договора.
Сторонам не избежать необходимости подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг) в тех случаях, когда она прямо предусмотрена законодательными актами. Например,
ГКУ в отношении договора строительного подряда предусматривает, что передача работ подрядчиком и принятие их заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами (ч. 4 ст. 882 ГКУ). В случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом делается указание в акте и он подписывается другой стороной. Акт, подписанный одной стороной, может быть признан судом недействительным в том случае, если мотивы отказа другой стороны от подписания акта признаны судом обоснованными. Совместным приказом Госкомстроительства и Госкомстатистики от 21.06.2002 г. № 237/5 утверждены типовая форма первичных учетных документов в строительстве № КБ-2в «Акт приема выполненных подрядных работ» (для строительных предприятий и структурных подразделений предприятий всех видов экономической деятельности независимо от форм собственности, которые выполняют строительные и монтажные работы, работы по капитальному и текущему ремонту зданий и строений и другие подрядные работы с привлечением бюджетных средств или средств предприятий, учреждений и организаций государственной формы собственности) и № КБ-3 «Справка о стоимости выполненных подрядных работ» (для всех строительных предприятий и строительных структурных подразделений предприятий, которые выполняют строительные работы за счет всех источников финансирования)* (см. письмо Госказначейства от 01.10.2007 г. № 34-06/2140-11633).* Отметим, что суды в некоторых своих решениях исходят из того, что формы КБ-2в и КБ-3 установлены для строительных организаций любой формы собственности, осуществляющих строительные работы за счет всех средств финансирования (см. постановление ВХСУ от 23.03.2006 г. по делу № 8/741).
Из положений
ГКУ, устанавливающих требования к порядку сдачи работ по договору строительного подряда, следует, что подписанный только одной из сторон акт выполненных работ считается действительным, признан недействительным он может быть только в судебном порядке. Соответственно, такой односторонний акт вполне может использоваться для целей налогового и бухгалтерского учета.Обратим внимание еще на одну особенность подрядных отношений. В
ч. 5 ст. 853 ГКУ предусмотрено правило, применимое для всех видов договора подряда (кроме строительного), на случай непринятия заказчиком выполнения договора. Звучит оно так: «Если заказчик в течение месяца уклоняется от принятия выполнения работы, подрядчик имеет право после двукратного предупреждения продать результат работы, а сумму выручки, за вычетом всех полагающихся подрядчику платежей, внести на депозит нотариуса на имя заказчика, если иное не предусмотрено договором». Однако на случай возникновения спора подрядчик должен обеспечить себя доказательствами непринятия заказчиком выполнения договора. Таким доказательством может быть заказное письмо, направленное заказчику с предложением подписать акт выполненных работ.Возникает вопрос, как такая операция должна быть отражена в учете подрядчика: как продажа своей продукции или все же чужой? Для ответа на этот вопрос обратимся к
ч. 6 ст. 853 ГКУ, согласно которой «если уклонение заказчика от принятия выполненной работы обусловило изменение срока сдачи работы, считается, что право собственности на изготовленную (переработанную) вещь перешло к заказчику в момент, когда должна была произойти ее передача». Из этого положения следует, что, если при наступлении срока сдачи работы по договору заказчик уклонился от принятия работы (не обосновал свой отказ от предложения подрядчика принять выполнение работы, проигнорировал предложение подрядчика принять его и т. п.), то уже с этого момента собственником вещи, изготовленной (отремонтированной, переработанной) по договору подряда, будет заказчик, а значит — у подрядчика она будет находиться на временном хранении. Как предусмотрел ГКУ, по истечении месяца с момента, когда результат работ должен был быть принят заказчиком, у подрядчика возникает право продать результат работы. Перед тем, как перейти к его реализации, подрядчику нужно не менее чем два раза предупредить о своих намерениях заказчика. И если тот по-прежнему будет уклоняться от принятия результатов работ, подрядчик может приступить к продаже. Причем в договоре купли-продажи он будет выступать от своего имени, но продавать имущество, право собственности на которое принадлежит заказчику. Это дает основания распространить на данную операцию правила налогообложения посреднических операций. Подробно об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 5. За счет средств, полученных за реализацию результатов работ, подрядчик закрывает задолженность кредитора перед ним. Остаток средств, превышающих сумму задолженности, вносится на депозит нотариуса.
Если контрагент отказывается от подписания акта
Чтобы обезопасить себя от требований недобросовестного заказчика, который может вдруг забыть о том, что ему были предоставлены услуги (или результат выполненных работ), а также от непредсказуемых налоговиков, которые могут передумать и не признать другой документ в качестве «подтверждающего», рекомендуем все же
настаивать на подписании акта выполненных работ (предоставленных услуг).На это следует обратить внимание еще при составлении договора. Так, в нем можно предусмотреть примерно следующее: «Выполнение условий договора оформляется актом выполненных работ (предоставленных услуг), который подписывают обе стороны договора в течение __ дней после уведомления исполнителем заказчика о выполнении договорных обязательств. Если одна из сторон уклоняется от подписания акта, вторая сторона направляет заказным письмом составленный ею акт для подписания его второй стороной договора. Если в течение ___ дней вторая сторона не подписывает акт или не предоставляет письменные возражения к его содержанию, считается, что она подтверждает фактическое выполнение договорных условий, указание на которое содержит направленный ей акт».
При возникновении спора истцу нужно будет подать доказательства того, что он уведомил вторую сторону договора о необходимости подписать акт выполненных работ (
постановление ВХСУ от 29.05.2006 г. по делу № 45/381-05). Отметим, что такой пункт не следует включать в договор строительного подряда, поскольку в его отношении ГКУ предусмотрел, каким образом подтверждается условие выполнения договора, если одна из его сторон отказывается от подписания акта.Можно предложить еще один вариант оформления принятия работ (услуг). Стороны могут прямо в договоре предусмотреть, что оплата заказчиком по счету, выставляемому подрядчиком по результатам выполнения договора, подтверждает предоставление работ (услуг). И хотя указанные документы и без такой фразы в договоре будут подтверждать фактическое выполнение работ (предоставление услуг), ее наличие в договоре позволит бухгалтеру чувствовать себя спокойнее.
Если такого пункта договор не содержит, можно пойти другим путем — направить заказчику требование в соответствии со
ст. 545 ГКУ, которая предусматривает, что, приняв выполнение обязательства, кредитор должен по требованию должника выдать ему расписку о получении выполнения частично или в полном объеме (ч. 1 ст. 545 ГКУ). В случае отказа кредитора выдать расписку должник имеет право задержать выполнение обязательства. Кроме того, в этом случае кредитор считается просрочившим (ч. 4 ст. 545 ГКУ). Вопрос, на который не дает ответа ст. 545 ГКУ , — по истечении какого срока будет считаться, что кредитор отказался выдать расписку о выполнении обязательства. Поэтому в направляемом требовании целесообразно указать, в течение какого разумного срока заказчик должен выдать расписку. Если же это не сделано, как нам кажется, по аналогии можно использовать положения ч. 3 ст. 530 ГКУ и считать, что заказчик должен ответить на полученное требование в течение семи дней.Кроме того, в отношении договора о выполнении работ или предоставлении услуг можно говорить о том, что подписание акта как раз и является принятием выполнения обязательства со стороны заказчика. Соответственно,
неподписание акта может считаться непринятием надлежащего выполнения обязательства другой стороной договора (ч. 1 ст. 613 ГКУ). Заказчик в этом случае будет считаться просрочившим, а это дает основания для применения к нему правовых последствий, установленных договором или законом (ст. 611 ГКУ), в частности: 1) прекращение обязательства в результате одностороннего отказа от обязательства, если это предусмотрено договором или законом, либо расторжение договора; 2) изменение условий обязательства; 3) уплата неустойки; 4) возмещение убытков и морального ущерба. В связи с этим в договоре целесообразно предусмотреть штрафную санкцию за непринятие выполнения договора кредитором, что послужит для него дополнительным стимулом подписать акт выполненных работ.И наконец вариант «на крайний случай» — обратиться в суд. Но поскольку для суда нужны доказательства того, что обязательство по договору было выполнено, перед обращением в суд целесообразно попытаться получить расписку о выполнении обязательства от контрагента по договору, чтобы потом свои требования обосновывать тем, что другая сторона договора уклоняется от принятия его выполнения (предоставления расписки о выполнении договорных обязательств) (см.
постановление ВХСУ от 16.11.2006 г. № 26/2). На практике используется следующая формулировка искового требования: «обязать ответчика подтвердить выполнение обязательства субъектом хозяйствования таким-то по договору такому-то путем подписания акта выполненных работ» (см. постановления ВХСУ от 24.04.2007 г. по делу № 7/334, от 27.02.2007 г. № 6/492, от 22.02.2007 г. по делу № 4/287-16/81).Но чаще всего ситуация усложняется еще и тем, что от подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг) зависит их оплата заказчиком (например, оплата консультационных услуг зависит от количества консультаций в течение месяца и их длительности, что, в свою очередь, должно отражаться в акте, и оплата, соответственно, производится только после подписания акта). В этом случае в иск следует включить соответствующие требования о
взыскании задолженности по договору, а также, если договором предусмотрены штрафные санкции, требование по взысканию их сумм (постановление ВХСУ от 08.02.2007 г. по делу № 02/4840). Причем в описанном случае, когда от подписания акта зависит оплата предоставленных услуг, исполнитель у себя в налоговом учете по истечении срока, предоставленного заказчику на подписание акта предоставленных услуг, отразит валовые доходы и налоговые обязательства, а обратившись в суд за взысканием такой задолженности, сможет воспользоваться ст. 12 Закона о налоге на прибыль и увеличить валовые расходы на сумму задолженности. Подробнее о действиях дебитора в такой ситуации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 82.Все изложенное выше, безусловно, не должно приводить к другой крайности — безропотному подписанию актов выполненных работ под угрозой быть вовлеченным в долгий судебный процесс по иску второй стороны. Чтобы обезопасить себя от такого поворота событий, нужно обязательно аргументировать свой отказ от подписания акта, например, тем, что в акте указаны данные, не отвечающие действительности, и т. п. (см.
постановления ВХСУ от 12.04.2007 г. по делу № 5/250-14/135, от 02.11.2006 г. по делу № 43/741, от 19.07.2006 г. по делу № 40/740).
Какие реквизиты должен содержать акт выполненных работ?
Это еще один дискуссионный вопрос, связанный с оформлением документов, подтверждающих фактическое получение налогоплательщиком результатов работ (услуг). Налоговики в течение уже продолжительного периода времени отстаивают позицию, согласно которой такие документы должны содержать все реквизиты первичного документа, названные в
ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88, а именно: название предприятия, учреждения, от имени которых составлен документ, название документа, дата и место составления, содержание хозяйственной операции и ее показатели (в натуральном и стоимостном выражении), должности, фамилии и подписи лиц, ответственных за разрешение и осуществление хозяйственной операции и составление первичного документа.В то же время законодательство о налогообложении предъявляет к документам, на основании которых увеличиваются валовые доходы и валовые расходы, а также отражаются налоговые обязательства, только одно требование — подтверждение ими фактического осуществления операции. Это дает основание утверждать, что требования
Закона о бухучете распространяются только на документы, по которым ведется бухучет. Следовательно, отсутствие в документе перечисленных в ст. 9 Закона о бухучете реквизитов не должно повлечь снятия валовых расходов, но может привести к применению санкций за нарушение требований к ведению бухгалтерского учета. Так, ст. 1642 Кодекса Украины об административных правонарушениях предусматривает ответственность за ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка в виде штрафа от 8 до 15 ннмдг (от 136 до 255 грн.). Повторное нарушение правил ведения бухучета лицом, которое в течение года уже привлекалось к ответственности по указанной статье, повлечет применение к такому лицу штрафа от 10 до 20 ннмдг (от 170 до 340 грн.).Однако налоговики, как мы указали, придерживаются иного мнения (
письма ГНАУ от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517, от 27.12.2004 г. № 14170/5/14-3216). На том, чтобы в акте выполненных работ присутствовали все указанные в ст. 9 Закона о бухучете реквизиты, настаивает и Минфин (см. письма Минфина от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926, от 19.01.2005 г. № 31-04200-30-29/819). Но если Минфин к такому выводу приходит только для целей бухгалтерского учета, что делает его вполне обоснованным, то ГНАУ его распространяет и на налоговый учет.Как видим, в целом ряде случаев и юрист, и бухгалтер могут чувствовать себя спокойно и без подписанного акта выполненных работ (предоставленных услуг). Если же вопрос стоит остро и от акта выполненных работ зависит запись в учете или судьба судебного дела, то субъект хозяйствования может воспользоваться предложенным в данной статье на этот случай алгоритмом действий.
