Последствия применения НСЛ по двум местам работы или к зарплате предпринимателя
Как мы уже сообщали на страницах нашей газеты, налоговые органы занялись выявлением недобросовестных налогоплательщиков, которые пользуются налоговой социальной льготой по нескольким местам работы, а также предпринимателями, к заработной плате которых применялась налоговая социальная льгота. Поскольку появились новые разъяснения ГНАУ, рассмотрим подробно, как устранить нарушения порядка получения (применения) налоговой социальной льготы.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Согласно
п.п. 6.3.1 Закона № 889 НСЛ применяется к начисленному месячному доходу налогоплательщика в виде заработной платы исключительно по одному месту его начисления (выплаты). Это означает, что плательщик налога, работающий на двух и более местах, может воспользоваться правом на НСЛ только по одному месту работу (или по основному месту работы, или по совместительству).В соответствии с
п.п. 6.3.3 Закона № 889 ни к заработной плате, ни к предпринимательскому доходу работника, который одновременно занимается предпринимательской деятельностью, не может применяться налоговая социальная льгота (далее — НСЛ). При этом не важно, прибыльной или убыточной является такая деятельность, или же она вообще не ведется. Важен факт регистрации физического лица в качестве предпринимателя. Такого мнения придерживается ГНАУ (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 37, с. 41, письма ГНАУ от 24.09.2004 г. № 8461/6/17-3116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 96, от 15.06.2007 г. № 12131/7/17-0717).
Порядок устранения нарушений относительно реализации права на НСЛ
Совсем недавно ГНАУ в своем
письме № 26662 анализировала порядок устранения нарушений в применении п.п. 6.3.1 Закона № 889, в частности нарушений, связанных с применением НСЛ по двум местам работы. С учетом этих разрешений рассмотрим порядок устранения таких нарушений как самим налогоплательщиком, так и его налоговым агентом.Согласно
п.п. 6.3.4 Закона № 889, если налогоплательщик подал заявление о применении НСЛ более чем одному работодателю или же при получении доходов, определенных в п.п. 6.3.3 Закона № 889 (в том числе доходов от предпринимательской деятельности), подает заявление на применение НСЛ работодателю, вследствие чего НСЛ применяется к заработной плате в течение какого-либо отчетного налогового месяца, то такой плательщик налога утрачивает право на получение НСЛ по всем местам получения дохода начиная с месяца, в котором имело место такое нарушение, и заканчивая месяцем, в котором право на применение НСЛ восстанавливается (п.п. 6.3.4 Закона № 889).Процедура информирования органами налоговой службы плательщиков налога о наличии нарушений ими порядка получения НСЛ регламентирована
Порядком № 461. Отметим, что такие нарушения могут быть выявлены налоговиками на основании анализа данных налоговой отчетности или данных документальных проверок.О выявленных нарушениях
порядка получения НСЛ органы налоговой службы должны уведомить налогоплательщика по форме ФП, утвержденной Порядком № 461. Уведомление о нарушении считается отправленным налогоплательщику, если оно вручено лично ему или его законному представителю, а также если такое уведомление отправлено письмом с отметкой о вручении в его адрес по месту проживания или в адрес последнего известного местонахождения с уведомлением о вручении плательщику налога.В случае если орган государственной налоговой службы или почта не может вручить налогоплательщику или его представителю уведомление о нарушении в связи с отказом принять уведомление или ненахождением фактического местонахождения плательщика налога, в день поступления такой информации в орган налоговой службы уведомление размещается на доске налоговых объявлений. При этом день размещения уведомления на доске объявлений считается днем вручения его налогоплательщику.
Для устранения нарушений работник, который пользовался НСЛ по двум и более местам работы, подает заявление об отказе от применения НСЛ каждому работодателю с указанием месяца, в котором имело место такое нарушение (т. е. месяца, в котором работник подал заявление о применении НСЛ). На основании такого заявления
каждый работодатель должен рассчитать и удержать соответствующую сумму недоплаты налога с доходов физических лиц и штраф в размере 100 % суммы такой недоплаты за счет ближайшей выплаты дохода работнику, а при недостаточности суммы такой выплаты — за счет следующих выплат (п.п. 6.3.4 Закона № 889). Пеня в данном случае не начисляется.Работодатель должен рассчитать сумму недоплаты и штрафа
по итогам налогового месяца, в котором получено заявление работника об отказе от НСЛ. Вместе с тем, по мнению ГНАУ, изложенному в письме № 26662, учитывая требования п. 6.5 Закона № 889 относительно проведения работодателем (налоговым агентом) перерасчета сумм доходов и сумм предоставленных налоговых социальных льгот такой расчет недоплаты и штрафа должен быть произведен не позднее срока проведения годового перерасчета налога (до срока предоставления налогового расчета сумм доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщиков, а также сумм удержанного с них налога (ф. № 1ДФ) за 4 квартал отчетного налогового года.Таким образом, ГНАУ, основываясь на положениях
Закона № 889 относительно перерасчета сумм доходов и сумм предоставленных НСЛ (п. 6.5 Закона № 889), разрешает работодателям произвести расчет и удержание суммы недоплаты и штрафа из заработной платы работников-нарушителей не позднее срока подачи Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года, т. е. не позднее 9 февраля 2008 года. Хотя в п.п. 6.3.4 Закона № 889 указано, что сумма недоплаты и штрафа рассчитывается по итогам месяца, в котором получено заявление работника об отказе от НСЛ. В связи с этим рекомендуем удержать (начать удерживать) сумму недоплаты и штрафа из заработной платы того месяца, в котором было подано заявление.Обращаем внимание: в связи с тем, что штраф налагается непосредственно на работника, налоговый агент взыскивает сумму штрафа с его налогооблагаемого дохода согласно процедуре удержания налога с доходов физических лиц и перечисляет ее на соответствующий счет, на который перечисляется налог (см.
письмо ГНАУ от 06.04.2004 г. № 2597/6/17-3116, письмо Минфина от 20.05.2005 г. № 31-17310-01-8/9788).В случае если по каким-либо основаниям сумма недоплаты и штрафа не была удержана за счет дохода налогоплательщика до окончания предельного срока, установленного законом для подачи годовой декларации по этому налогу (до 1 апреля года, следующего за отчетным), то
сумма недоплаты и штрафа взыскивается налоговым органом в порядке, определенном законом (абзаце втором п.п. 6.3.4 Закона № 889). Порядок, определенный законом, предполагает подачу налогоплательщиком декларации о доходах и имущественном состоянии. Согласно письму № 26662 налоговые органы должны будут вызывать налогоплательщиков для подачи декларации о доходах, по результатам которой налоговый орган доначислит налог с доходов с суммы неправомерно полученных НСЛ.Отметим, что в
письме № 26662 приведен пример, согласно которому к зарплате налогоплательщика незаконно применялась НСЛ по двум местам работы. В связи с тем, что с одного из мест работы налогоплательщик уволен, он подает декларацию о доходах. При этом указано, что штраф в размере 100 % суммы недоплаты будет применен на том предприятии, где продолжает работать такой налогоплательщик. Это дает основания предположить, что в рассмотренном случае налоговый орган штраф удерживать не будет, хотя нормы Закона № 889 свидетельствуют об обратном, а именно: «Если на каких-либо основаниях сумма недоплаты и штрафа не была удержана за счет дохода налогоплательщика до истечения предельного срока, установленного законом для предоставления годовой декларации по этому налогу, то сумма такой недоплаты и штрафа взыскивается налоговым органом в порядке, определенном законом» (п.п. 6.3.4 Закона № 889).Право на применение НСЛ к доходу налогоплательщика возобновляется
только с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором суммы недоплаты налога с доходов и штрафа полностью погашаются. Аналогичная схема устранения нарушений порядка применения НСЛ действует и в случае, когда НСЛ применялась к заработной плате работника, который зарегистрирован в качестве частного предпринимателя.Такова процедура устранения нарушения в реализации права на применение НСЛ согласно положениям
Закона № 889. Вместе с тем на практике дополнительно возникало немало вопросов, связанных с неправомерным использованием НСЛ. В частности, из положений абзаца второго п.п. 6.3.4 Закона № 889: «плательщик налога может возобновить право на применение налоговой социальной льготы» непонятно: все-таки может или обязан налогоплательщик подавать заявление об отказе от НСЛ в случае нарушения им порядка применения к зарплате НСЛ, и что делать работодателю, если работник-нарушитель отказывается подавать такое заявление.
Если налогоплательщик не возобновляет право на НСЛ
ГНАУ в своем
письме № 26662 разъяснила порядок устранений нарушений в случае, если работник отказывается писать заявление об отказе от применения НСЛ.На практике органы налоговой службы, кроме уведомления налогоплательщика о выявленных нарушениях, уведомляют в письменной форме налоговых агентов, которые применяли НСЛ к заработной плате таких работников.
По разъяснениям ГНАУ, работодатель, получив информацию о нарушении работником норм
п.п. 6.3.1 Закона № 889, «прекращает применение льготы с месяца, в котором такая информация получена, и осуществляет перерасчет начисленной заработной платы и предоставленных налоговых социальных льгот за весь период нарушения». В результате такого перерасчета определяется сумма недоплаты налога с доходов, которая должна быть удержана из заработной платы работника. В случае когда перерасчет производится на основании заявления работника об отказе от НСЛ, налоговики разрешили отсрочить его проведение до окончания срока проведения годового перерасчета.** Несмотря на то, что согласно п.п. 6.3.4 Закона № 889 сумма недоплаты и штрафа рассчитывается по итогам месяца, в котором получено заявление работника об отказе от НСЛ.
Скорее всего, и в ситуации, когда работник не подает заявление об отказе от НСЛ, расчет и удержание суммы недоплаты работодатель должен будет произвести не позднее предельного срока подачи Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал отчетного налогового года. Это связано с тем, что удержать сумму недоплаты налога с доходов на основании
п.п. 6.3.4 Закона № 889 работодатель не может ввиду отсутствия заявления работника об отказе от НСЛ. Перерасчет можно осуществить на основании п.п. «а» п.п. 6.5.2 Закона № 889, т. е. по итогам года.Штраф в размере 100 % суммы недоплаты в данном случае не удерживается, поскольку основанием для удержания штрафа является заявление работника об отказе от НСЛ. До подачи работником такого заявления работодатель удерживает только сумму недоплаты. Такой вывод следует и из
письма № 26662. Следовательно, в этом случае право налогоплательщика на НСЛ не восстановится, поскольку не будут полностью выполнены требования абзаца второго п.п. 6.3.4 Закона № 889.В случае если выявленные органами налоговой службы нарушения норм
Закона № 889 работником, которые указаны в уведомлении, связаны с ошибочным отражением в Налоговом расчете по форме № 1ДФ признака НСЛ или с тем, что в отчете не была проставлена дата увольнения с одного места работы и дата принятия на другое место работы, налоговый агент должен подать уточненный Налоговый расчет по форме № 1ДФ за соответствующие кварталы.Если работодатель не получает уведомления о нарушении его работником норм
Закона № 889, то сумма недоплаты налога с доходов по всем местам получения НСЛ взыскивается налоговым органом в порядке, определенном законом, т. е. по результатам годовой декларации об имущественном состоянии и доходах.Порядок устранения нарушения норм
Закона № 889 приведем на конкретном примере.Пример.
Сергиенко И. П. (идентификационный номер — 2777777777) с 04.02.2004 г. по настоящее время работает в ООО «Дигма». С января 2007 года по июнь 2007 года он пользовался НСЛ в размере, определенном в п.п. 6.1.1 Закона № 889 (200 грн.). С 03.05.2007 г. Сергиенко И. П. принят на работу по совместительству в ООО «Волна», где также работает по настоящее время. В нарушение норм п.п. 6.3.1 Закона № 889 Сергиенко И. П. в мае 2007 года подал заявление о применении НСЛ в бухгалтерию ООО «Волна», в результате чего НСЛ применялась к заработной плате налогоплательщика по двум местам работы. С июля 2007 года заработная плата Сергиенко И. П. в ООО «Дигма» составила 1000 грн., в ООО «Волна» — 800 грн. Поскольку с июля 2007 года заработная плата работника превысила предельный размер дохода и по основному месту работы, и по совместительству, НСЛ к его зарплате не применялась.Рассмотрим две ситуации.
1. В декабре 2007 года Сергиенко И. П. получил от ГНИ уведомление по форме ФП, в котором указано, что в нарушение норм п.п. 6.3.1 Закона № 889 он пользовался НСЛ по двум местам работы. В связи с этим он утрачивает право на получение НСЛ по всем местам получения дохода с мая 2007 года. Для восстановления права на НСЛ Сергиенко И. П. подал заявление об отказе от НСЛ, указав месяц нарушения — май 2007 года, и в бухгалтерию ООО «Дигма», и в бухгалтерию ООО «Волна».
В связи с тем, что налогоплательщик нарушил нормы
п.п. 6.3.1 Закона № 889, НСЛ применялась неправомерно по двум местам работы (и в ООО «Дигма», и в ООО «Волна») в период с 03.05.2007 г. по 30.06.2007 г., т. е. в течение двух месяцев.На основании поданных работником заявлений работодатели должны рассчитать сумму недоплаты и штрафа.
ООО «Дигма».
Сумма недоплаты по налогу с доходов составит: 200 грн. х 2 х 15 % = 60 грн.Сумма штрафа соответственно — 60 грн.
Таким образом, из заработной платы Сергиенко И. П. за декабрь 2007 года, начисленной в ООО «Дигма», должна быть удержана сумма недоплаты и штрафа в размере 120 грн. (60 грн. + 60 грн.).
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года ООО «Дигма» в графах «3а» и «3» отражает заработную плату, начисленную работнику в октябре — декабре 2007 года, в графах «4а» и «4» — сумму налога с доходов, удержанного из заработной платы за октябрь — декабрь 2007 года, а также сумму доначисленного в связи с незаконным применением НСЛ налога с доходов физических лиц и штрафа.
Данные, необходимые для составления Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года ООО «Дигма», приведем в таблице.
| Месяц | Начисленная заработная плата, | Налог с доходов физических лиц и сумма штрафа, |
| Октябрь 2007 года | 1000,00 | 146,03 |
| Ноябрь 2007 года | 1000,00 | 146,03 |
| Декабрь 2007 года | 1000,00 | 266,03 |
| Итого | 3000,00 | 558,09 |
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года ООО «Дигма»
| № | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода | Сумма выплаченного дохода | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соц. льготы | Признак (0, 1) | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 25 | 2777777777 | 3000 | 00 | 3000 | 00 | 558 | 09 | 558 | 09 | 01 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
ООО «Волна».
Общая сумма недоплаты и штрафа, подлежащая удержанию из заработной платы Сергиенко И. П., также составит 120 грн.Данные, необходимые для составления Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года ООО «Волна», приведем в таблице.
| Месяц | Начисленная заработная плата, | Налог с доходов физических лиц и сумма штрафа, |
| Октябрь 2007 года | 800,00 | 117,08 |
| Ноябрь 2007 года | 800,00 | 117,08 |
| Декабрь 2007 года | 800,00 | 237,08 |
| Итого | 2400,00 | 471,24 |
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года ООО «Волна»
| № | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода | Сумма выплаченного дохода | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соц. льготы | Признак (0, 1) | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 14 | 2777777777 | 2400 | 00 | 2400 | 00 | 471 | 24 | 471 | 24 | 01 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Поскольку сумма недоплаты и штрафа удержана полностью из заработной платы за декабрь 2007 года и по основному месту работы, и по совместительству, право на НСЛ Сергиенко И. П. возобновляется с января 2008 года.
2. В декабре 2007 года ГНИ прислали уведомления
ООО «Дигма» и ООО «Волна», в которых было указано, что работник Сергиенко И. П. неправомерно пользовался НСЛ по двум местам работы. При этом Сергиенко И. П. отказался подавать заявления об отказе от НСЛ.В связи с получением уведомления оба работодателя должны рассчитать и удержать сумму недоплаты по налогу с доходов из заработной платы Сергиенко И. П.
НСЛ применялась неправомерно к заработной плате Сергиенко И. П. в мае — июне 2007 года, т. е. течение двух месяцев. Сумма недоплаты по каждому из мест работы составит 60 грн. (200 грн. х 2 х 15 %).
Штраф в размере 100 % суммы недоплаты в данном случае работодатели не удерживают, поскольку основанием для его удержания является заявление работника об отказе от НСЛ, а такие заявления не предоставлены.
Налоговый расчет по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года по ООО «Дигма» и по ООО «Волна» в рассматриваемой ситуации нужно заполнить следующим образом.
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года ООО «Дигма»
| № | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода | Сумма выплаченного дохода | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соц. льготы | Признак (0, 1) | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 25 | 2777777777 | 3000 | 00 | 3000 | 00 | 498 | 09 | 498 | 09 | 01 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2007 года ООО «Волна»
| № | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода | Сумма выплаченного дохода | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соц. льготы | Признак (0, 1) | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 14 | 2777777777 | 2400 | 00 | 2400 | 00 | 411 | 24 | 411 | 24 | 01 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
В данном случае право работника на НСЛ не возобновляется, поскольку не выполнены полностью требования
п.п. 6.3.4 Закона № 889, а именно: не удержан штраф в размере 100 % суммы недоплаты в связи с отказом работника подать заявление об отказе от НСЛ.
Ответственность
В соответствии с
п.п. 6.3.5 Закона № 889 работодатель, который применял НСЛ на основании надлежащим образом полученного заявления работника, не несет ответственности за нарушение таким налогоплательщиком порядка применения НСЛ.Таким образом, если работник подал заявление о применении НСЛ нескольким работодателям или же подал такое заявление, являясь предпринимателем, вся ответственность за нарушение порядка реализации права на НСЛ лежит на таком работнике. Как работник может возобновить право на получение НСЛ, мы уже рассказали выше.
Однако случаи, когда работодатель и работник являются связанными лицами или когда суд устанавливает факт сговора между работодателем и работником, направленный на уклонение от налогообложения, по разъяснениям ГНАУ
(см.
