Сбор за размещение отходов: накопилось...
О сборе за загрязнение окружающей природной среды мы писали совсем недавно («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28). Однако подборка писем ГНАУ, Минприроды и Минпромполитики, появившихся с того времени и посвященных в основном проблемам, возникающим при обращении с отходами, заставила нас снова вернуться к этой теме. Проанализируем в этой статье позиции указанных госорганов о порядке исчисления и уплаты сбора за размещение отходов и выскажем свое мнение по поводу противоречивости этих позиций.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
Закон № 3503
— Закон Украины «О химических источниках тока» от 23.02.2006 г. № 3503-IV.Закон № 1264
— Закон Украины «Об охране окружающей природной среды» от 25.06.91 г. № 1264-ХII.Закон об отходах
— Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.Порядок № 1218
— Порядок разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов, утвержденный постановлением КМУ от 03.08.98 г. № 1218.Инструкция № 162
— Инструкция о порядке исчисления и уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды, утвержденная приказом Минприроды и ГНА Украины от 19.07.99 г. № 162/379.Письмо № 6540
— письмо Минприроды Украины «О предоставлении разъяснений по соблюдению природоохранного законодательства в сфере обращения с отходами» от 22.05.2008 г. № 6540/20/10-08 (см. с. 18).Письмо № 15
— письмо Минпромполитики Украины «О предоставлении информации по соблюдению природоохранного законодательства в сфере обращения с отходами» от 27.05.2008 г. № 15/2-3-319 (см. с. 20).Письмо № 6208
— письмо ГНА Украины от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215 (см. с. 15).
Аккумуляторы — отходы или нет?
В условиях практически полного бездействия государственных органов, определяющих государственную политику в сфере химических источников тока (сокращенно — ХИТ), субъектов хозяйствования, безусловно, интересует вопрос, вынесенный нами в подзаголовок. Его подоплека состоит в том,
нужно ли уплачивать сбор за размещение отходов по отработанным аккумуляторам и прочим ХИТ, если на отношения, возникающие в указанной сфере, действие Закона об отходах не распространяется.Как справедливо указывают и Минприроды, и Минпромполитики (см.
п. 1 каждого из их писем), во всем, что касается обращения с химическими источниками тока, главенствующую роль играют специальные положения Закона № 3503 . Кстати, обо всех его ожидаемых, но так и не реализованных на практике нововведениях мы писали ровно два года назад в статье «Закон об аккумуляторах: ХИТ летнего сезона» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 55). Именно этим Законом предпринималась попытка внедрить собственный (отличный от установленного в Законе об отходах) организационно-экономический механизм, обеспечивающий максимальный уровень утилизации ХИТ с учетом того, что в их составе действительно содержатся опасные вещества и их соединения.К сожалению, перечень таких веществ Кабинетом Министров до сих пор не утвержден, как не утвержден ни один из нормативных актов, предусмотренных
Законом № 3503. В результате на сегодняшний день нет ни порядка расчета, уплаты, учета и отчетности экологического денежного заклада (ЭДЗ), ни порядка учета приобретения, эксплуатации ХИТ, накопления отработанных ХИТ и передачи их на утилизацию, ни лицензионных условий в сфере обращения с химическими источниками тока.В то же время
нельзя утверждать, что механизм уплаты и возмещения ЭДЗ, так и оставшийся пока нереализованным, отменяет необходимость уплаты сбора за размещение отходов как составной части сбора за загрязнение окружающей природной среды. Ведь уплата такого сбора прямо предусмотрена ст. 44 Закона № 1264, но сами термины «отходы» и «размещение отходов» в нем не определены.Однако тот факт, что обращение с химическими источниками тока выведено из сферы регулирования
Закона об отходах, где есть свои определения перечисленных выше терминов, действующие только в пределах этого Закона, совсем не означает, что отработанные аккумуляторы и прочие ХИТы нельзя считать отходами в общеупотребительном смысле этого слова. Минприроды и Минпромполитики в своих письмах придерживаются такого же мнения.Другое дело, что
плательщиками ЭДЗ и плательщиками сбора за размещение отходов по определению являются разные субъекты хозяйственной деятельности. Обязанность по уплате ЭДЗ, который, кстати, общегосударственным налогом, платежом или сбором не является, возлагается на юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, которые используют в своей деятельности химические источники тока емкостью 7 А/ч и более. Сбор же за размещение отходов в отношении отработанных аккумуляторов, как, впрочем, и в отношении любых отходов, согласно Инструкции № 162 должны уплачивать субъекты хозяйствования, осуществляющие на территории Украины и в пределах ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны размещение отходов.Главная цель принятия
Закона № 3503 как раз и состоит в уменьшении влияния отработанных ХИТ на окружающую среду путем их утилизации, что в принципе равносильно запрету на их размещение по месту образования. Более того, ст. 17 этого Закона субъектам предпринимательской деятельности, использующим химические источники тока, предписано, с одной стороны, обеспечивать хранение отработанных ХИТ в специально отведенных местах, а с другой стороны, сдавать такие источники емкостью 7 А/ч и более для утилизации специализированным предприятиям или на специализированные производства в течение 3 месяцев со дня окончания срока их эксплуатации либо оформления документа об их непригодности.Как видим,
Закон № 3503 позволяет лишь временно (не более 3 месяцев) хранить отработанные источники тока, что не означает их размещение и, следовательно, не приводит к обязанности платить сбор за размещение отходов. Вопросы, касающиеся допустимых сроков хранения отходов вообще (не только аккумуляторов), периодичности их передачи специализированным организациям и необходимости уплаты сбора за загрязнение в случае несвоевременной передачи и «перехода через квартал», мы рассмотрим дальше, а в завершение этого раздела отметим следующее.Ситуация, когда отработанные источники тока все же размещены на территории предприятия, которое эксплуатировало их до выхода из строя, недопустима по многим причинам и может рассматриваться только с теоретической точки зрения. Ибо если такая ситуация становится реальностью, то тут уж предприятию уплатой одного экосбора (причем в 5-кратном размере, как за безлимитное размещение отходов) не обойтись. Кроме этого, возможны претензии со стороны природоохранных органов и органов по контролю за рациональным использованием и охраной земель, а также обвинения в нелицензионной деятельности в сфере обращения с опасными отходами. На последнем моменте заостряется внимание в
письмах № 6540 и № 15.
Минприроды рекомендует: достаточно раз в год
Среди множества вопросов, затронутых в комментируемых нами документах, наиболее дискуссионным является тот из них, различные вариации ответа на который приведены в
пп. 2 — 4 писем Минприроды и Минпромполитики, а также в соответствующей части письма ГНАУ, посвященной экосбору. Состоит он в следующем: с какой частотой следует передавать все накопленные отходы на размещение, захоронение, утилизацию и т. д. специализированному предприятию, чтобы вообще не уплачивать сбор за их размещение? К сожалению, однозначности в полученных ответах по-прежнему нет.Так, Минприроды, ранее просто заявлявшее, что объемы отходов, переданных на договорных началах другим субъектам хозяйственной деятельности, не должны учитываться в расчетах сбора за размещение отходов (см.
письмо Министерства экологии и природных ресурсов Украины от 14.05.2003 г. № 4914-к/26-11/115-1 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 44), в сегодняшнем письме несколько уточняет свою позицию. По его мнению (см. объединенный п. 3 — 4 письма № 6540), если предприятие передает отходы в полном объеме специализированным предприятиям, имеет соответствующий договор и не накапливает свои отходы за предыдущие годы, основания для взимания сбора за загрязнение окружающей природной среды отсутствуют.Главное, что при этом должно соблюдаться, —
легитимность временного хранения отходов, для чего следует иметь соответствующее заключение санитарно-эпидемиологической экспертизы о соответствии условий временного хранения санитарным нормам, и непревышение утвержденного лимита (речь идет о лимите на образование отходов).Логика авторов письма в этой части, судя по всему, такова: поскольку лимит на образование отходов получается заблаговременно на следующий год и по условиям его получения, установленным
п. 4 Порядка № 1218, должен равняться суммарному объему отходов, размещенных на своей территории и переданных другому собственнику, то экосбор можно не платить, если , во-первых, не размещать отходы на своей территории и, во-вторых, избавиться от всего объема образованных в течение года отходов (без превышения лимита) до конца этого же года.Что ж, такой подход на руку налогоплательщикам, но пользоваться им на практике мы бы рекомендовали только тем, кто в силу
п. 10 и 11 Порядка № 1218 попал в перечень субъектов, обязанных получить этот самый лимит на образование отходов. Такой перечень составляется местными госадминистрациями и до 1 марта территориальными органами Минприроды доводится до сведения включенных в него субъектов хозяйствования. Тогда, пройдя соответствующие согласования и получив утвержденный лимит на будущий год, такие субъекты могут, в принципе, опираясь на позицию комментируемого письма, не уплачивать экосбор в течение следующего года независимо от объемов отходов, числящихся у них на хранении при переходе через рубежи отчетных кварталов такого года. Лишь бы не было накопления отходов за предыдущие годы.Кстати, ГНАУ в своем письме, упоминая о лимитах (правда, неясно, о каких конкретно), тоже говорит, что решение вопроса о необходимости их получения возможно только после проверки предприятия территориальным органом Минприроды. Но как следует из дальнейшего текста,
налоговики не связывают наличие таких лимитов с возможностью неуплаты экосбора за переходящие объемы отходов и выдвигают свой критерий — «своевременная передача отходов». Что кроется за этим словосочетанием, рассмотрим чуть позже.Если же предприятие в силу незначительности объемов производимых им отходов оказалось не охваченным вниманием местных администраций и природоохранных органов или в соответствии с
п. 8 Порядка № 1218 освобождено от получения соответствующих лимитов (например, собственники бытовых отходов, заключившие договоры на размещение отходов с предприятиями коммунального хозяйства), то вряд ли ему стоит уходить от поквартальной уплаты сбора за загрязнение, имея при этом отходы, накопленные за отчетный квартал и не переданные специализированной организации. Тем более, как мы уже отметили, налоговики точно будут против.Куда лучшим выходом будет
поставить документальный учет отходов так, чтобы их образование и передача для утилизации специализированной организации согласно заключенному с последней договору происходили в течение одного и того же календарного квартала. Детальные рекомендации, как этого добиться, мы давали в статье «Да будет свет…» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28) на примере люминесцентных ламп.Стоит отметить, что «индульгенция» Минприроды на неуплату экосбора в течение года при наличии остатков отходов на границе отчетных кварталов не срабатывает в тех случаях, когда речь идет об опасных отходах. Случай с аккумуляторами рассматривался в предыдущем разделе, где указывалось, что их временное хранение сроком более 3 месяцев не допускается. Поэтому, если договором предусмотрена их ежеквартальная передача на утилизацию в срок, скажем, до 15 числа последнего месяца квартала, разумно будет после этой даты и до начала следующего квартала документ об их непригодности не оформлять, что сразу избавит предприятие от всех лишних проблем.
В отношении прочих опасных отходов следует знать, что в соответствии с
разъяснением Министерства экологии и природных ресурсов Украины от 02.04.2003 г. № 2798/26-8 не подлежит лицензированию операция хранения таких отходов субъектами хозяйственной деятельности, образующими отходы, в том случае, если эти опасные отходы, создаваемые в течение шести месяцев текущего года, передаются в тот же срок на договорных условиях другим субъектам хозяйственной деятельности (имеющим соответствующие лицензии на право осуществления операций в сфере обращения с опасными отходами) на хранение, обработку, утилизацию, удаление. Отсюда следует, что не стоит пытаться хранить у себя такие отходы дольше указанного срока, чтобы не получить, помимо прочего, обвинение в отсутствии лицензии на обращение с опасными отходами.
Как же все-таки надо: ежеквартально или своевременно?
Продолжая разговор о допустимой периодичности избавления от отходов, с которой напрямую связаны проблемы излишней уплаты экосбора и уменьшения ранее начисленного сбора после передачи отходов другому владельцу, остановимся на позиции Минпромполитики и ГНАУ по этому вопросу.
Как ни странно, но подход первого из ведомств, которое, кстати, не наделено никакими полномочиями в области контроля за правильностью и полнотой исчисления сбора за загрязнение (как ГНАУ) и даже не является органом лицензирования в сфере обращения с опасными отходами (как Минприроды), куда строже, чем у остальных официальных органов. Так, в объединенном
п. 3 — 4 письма № 15 категорически заявляется, что субъект хозяйствования, имеющий в собственности отходы, должен в сроки, установленные п. 7.12 Инструкции № 162, подать расчет сбора за размещение отходов, где указать отходы, на которые есть договоры на их утилизацию, но которые фактически не переданы, и уплатить этот сбор.Смущает последнее предложение указанного пункта
письма № 15: «эта обязанность у субъекта хозяйствования не возникает в случае, если у него прекращено право собственности на эти отходы до даты подачи расчета сбора». Если читать буквально, то понимать, видимо, следует так: если на 1 июля текущего года предприятие не успело передать определенные объемы отходов, но успеет это сделать в любой день до 11 августа включительно (этот день с учетом переноса является предельным сроком подачи налогового расчета по сбору за загрязнение окружающей природной среды за I полугодие), то ничего платить не надо.Очень странный подход, учитывая то, что отчетной датой, на которую составляется этот расчет за указанный период, является 30 июня, а следующие 40 (или чуть больше) дней даны предприятию не для того, чтобы избавиться от отходов и уйти тем самым от уплаты сбора, а только с целью ритмичного составления и предоставления соответствующей отчетности. Сказанное, на наш взгляд, отчетливо демонстрирует, что Минпромполитики не владеет этими нюансами, а потому плательщикам будет достаточно принять это мнение к сведению и обратиться к письму ГНАУ. Все-таки сапоги должен тачать сапожник...
Итак, в
письме № 6208 налоговики заняли позицию, промежуточную между Минприроды и Минпромполитики, причем именно такая позиция кажется нам наиболее взвешенной и заслуживающей одобрения (если мы, конечно, правильно поняли главную мысль письма). ГНАУ считает, что только в случае, если субъект хозяйствования своевременно не передал отходы другим специализированным предприятиям (коммунальным предприятиям) в установленные договором сроки по собственной вине и/или по вине этих предприятий, в результате чего на конец отчетного квартала отходы остались у такого субъекта хозяйствования, он должен уплатить экосбор за фактические объемы отходов, которые действительно размещались на его собственных объектах в течение определенного времени.Сложная конструкция последнего предложения требует, по-видимому, дополнительного пояснения. Прежде всего хотелось бы обратить внимание на условие о
своевременной передаче отходов в установленные договором сроки. Как нам кажется, это означает, что на первое место должна выходить именно та периодичность изъятия отходов для их последующего размещения и т. п., о которой стороны самостоятельно договорились. Такое право у них, безусловно, есть, если исходить из свободы волеизъявления сторон при заключении хозяйственных договоров, предусмотренной ч. 4 ст. 179 ХКУ. И уже ориентируясь на такую договорную периодичность, плательщик экосбора должен решать, возникает ли у него объект для уплаты сбора за размещение отходов или нет.Важным при этом будет и то,
остались ли определенные объемы отходов на конец отчетного квартала, ведь договорное обязательство о своевременной передаче отходов может быть сначала нарушено, но впоследствии, по состоянию на отчетную дату, исполнено виновной стороной. Как следствие этого, приходим к очевидному выводу: нет отходов — нет и необходимости платить сбор, несмотря на имевшее место нарушение сроков удаления отходов.И наконец, фраза из письма ГНАУ об уплате экосбора за фактические объемы отходов, которые действительно размещались
в течение определенного времени, дает основания полагать, что налоговики понимают необходимость сторнирования ранее уплаченного сбора в случае, если удаление отходов произойдет уже в следующем квартале. Все-таки согласно п. 6.4 Инструкции № 62 суммы сбора, который взимается за размещение отходов, исчисляются нарастающим итогом с начала года.
И о погоде...
Те, кто помнит, что этой фразой традиционно заканчивалась ежевечерняя программа «Время», уже поняли, что наша статья тоже подходит к завершению. Но все же кратко остановимся и на остальных пунктах писем
№ 6540 и № 15.Так, в
пунктах 5 — 7 обоих писем обсуждается проблема определения нормативов сбора за загрязнение окружающей природной среды и классов опасности таких распространенных отходов, как автомобильные шины и аккумуляторы. Здесь выводы двух разных министерств практически идентичны: для перечисленных отходов, равно как и для прочих, в отношении которых разработаны и успешно применяются соответствующие технологии утилизации, вопрос об определении классов опасности вообще не должен возникать. Более того, вопрос об уплате экосбора за отходы, которые передаются специализированным предприятиям, не должен ставиться вообще, с чем мы тоже, безусловно, согласны, но с учетом высказанной нами в предыдущем разделе позиции.В
письмах № 6540 и № 15 совершенно верно указывается, что на практике конфликты по определению класса опасности отходов могут возникать лишь в отношении таких типов отходов, для которых собственник не нашел надлежащую технологию утилизации. Тогда следует в установленном порядке провести паспортизацию этих отходов, во время которой и будет определен класс опасности, необходимый для исчисления экосбора.Что касается перечня
документов, которые подтверждали бы количество размещенных отходов, то Минприроды и Минпромполитики, в принципе, единодушны. По их мнению, в случае передачи отходов специализированным предприятиям для размещения (либо утилизации) такими документами могут быть акты приема-передачи или любой другой документ, свидетельствующий о факте соответствующей передачи, а при размещении отходов на собственной территории — паспорт места удаления отходов.На вопрос об определении термина «
материально-сырьевой баланс», который, в частности, встречается в п. «г» ст. 17 Закона об отходах, письма № 6540 и № 15 тоже дают похожие ответы. Заметим, что указанной нормой закона субъектам хозяйственной деятельности предписано на основании материально-сырьевых балансов производства выявлять и вести первичный текущий учет количества, типа и состава отходов. Так вот, оба министерства указали, что под ведением материально-сырьевых балансов понимается наличие на предприятии соответствующего планирования производства продукции и ее учета, а также соответствующего нормирования образования отходов, их учета и учета их перемещения за пределы предприятия.И последний вопрос, затронутый в
п. 10 писем № 6540 и № 15: существует ли установленная форма для ведения количественного учета отходов и можно ли с этой целью пользоваться журналом учета размещения отходов с указанием в нем количества, типа и состава отходов? Из ответов следует, что только для упаковочных материалов и тары (которые также являются отходами, если не предназначены для многоразового использования) Минприроды в настоящее время пытается согласовать и утвердить соответствующую учетную форму. Для остальных же видов отходов таким учетным документом может быть любой документ, дающий возможность проверить соблюдение предприятием соответствующих норм образования отходов. В частности, для ТМЦ, которые становятся отходами в процессе производства, документом об их образовании может быть акт на списание, а документом учета — журнал учета образования отходов.Вот, в принципе, и все, на что стоило обратить внимание в письмах госорганов, посвященных теме отходов. Как видим, существует множество неурегулированных вопросов, касающихся сферы обращения с отходами, и никакие письма не могут их устранить без соответствующей доработки законодательных и нормативных актов. Но уже тот факт, что официальные органы хотя бы своими письмами реагируют на запросы субъектов хозяйствования, позволяет надеяться, что рано или поздно ситуация изменится к лучшему. Иначе и те и другие просто окажутся погребенными под накопившимися отходами, чего бы не хотелось допустить. На этой оптимистической ноте мы и закончим статью…
