Ремонтируем чужую технику и сдаем снятые старые запчасти на металлолом
Поводом для появления данной статьи послужил вопрос, поступивший в редакцию от предприятия, занимающегося ремонтом сельскохозяйственной техники. Вкратце ситуацию можно описать следующим образом: при выполнении ремонтных работ на предприятии образовывался металлолом, особенности лицензирования и учета которого и вызывали интерес. О таких операциях и пойдет речь в этой статье
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о лицензировании
— Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.Закон о металлоломе
— Закон Украины «О металлоломе» от 05.05.99 г. № 619-ХIV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР. Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Лицензионные условия № 127/595
— Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности по заготовке, переработке, металлургической переработке металлолома цветных и черных металлов, утвержденные совместным приказом Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства и Министерства промышленной политики Украины от 23.10.2007 г. № 127/595.Правила № 792
— Правила предоставления услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобильных транспортных средств, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 11.11.2002 г. № 792.Справочник льгот № 45
— Справочник № 45 льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов, сборов, других обязательных платежей по состоянию на 01.03.2008 г., доведенный письмом ГНАУ от 01.03.2008 г. № 45.
Для начала опишем ситуацию подробнее.
Ситуация.
Ремонтное предприятие выполняет работы по ремонту сельскохозяйственной техники: ремонтирует коробки передач тракторов Т-150. При ремонте производится замена изношенных запчастей коробок передач на новые запчасти. Снятые в ходе ремонта старые запчасти остаются на ремонтном предприятии. Впоследствии те из них, которые не пригодны к дальнейшему использованию, ремонтное предприятие планирует сдавать на металлолом по мере накопления (предположительно 1 раз в год). Как учесть такие операции? Нужна ли предприятию для осуществления подобных «металлоломных» операций лицензия?
Сдаем металлолом: нужна ли лицензия ?
Итак, прежде чем рассматривать учетные вопросы, коснемся лицензионных моментов и, в частности, выясним, понадобится ли ремонтному предприятию для осуществления подобных операций с металлоломом
лицензия.Напомним, по общему правилу в соответствии с
п. 36 ст. 9 Закона о лицензировании заготовка, переработка, металлургическая переработка металлолома цветных и черных металлов подлежат лицензированию. Однако, как предусмотрено ст. 4 Закона о металлоломе, такие операции с металлоломом могут осуществлять только специализированные или специализированные металлургические перерабатывающие предприятия, а также их приемные пункты. Такие субъекты хозяйствования должны отвечать определенным требованиям (в частности, требованиям Лицензионных условий № 127/595) и иметь должным образом обустроенные производственные площади, соответствующее весовое, металлоперерабатывающее, грузоподъемное оборудование, а также соблюдать пожарную, взрывную, экологическую и радиационную безопасность. Таким образом, именно таким «специальным» субъектам, осуществляющим операции с металлоломом, и выдается лицензия.Вместе с тем
частью седьмой ст. 4 Закона о металлоломе оговорен случай, когда лицензия для осуществления «металлоломных» операций не нужна. Так, лицензированию не подлежит деятельность физических лиц, связанная со сбором и реализацией бытового лома черных и цветных металлов, а также деятельность физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности и юридических лиц, связанная со сбором и реализацией промышленного лома черных и цветных металлов, образовавшегося в результате их деятельности. При этом согласно ст. 1 Закона о металлоломе под сбором металлолома понимается деятельность физических или юридических лиц, связанная с перемещением металлолома от места его образования или нахождения к территории расположения специализированных или специализированных металлургических перерабатывающих предприятий и их приемных пунктов. Считаем, что под эти критерии «сбора металлолома» вполне подпадает и деятельность ремонтного предприятия. Поэтому для сдачи металлолома лицензию ему получать не нужно.Правда, вопрос с лицензированием у ремонтного предприятия может возникнуть
на этапе «получения старых изношенных запчастей от заказчиков ремонтов». В связи с этим заметим, что в рассматриваемых далее вариантах учета подобной ремонтной операции поступление снятых запчастей от заказчика к исполнителю (о чем еще также будет сказано далее) будет расцениваться не как поступление металлолома, а как поступление обычных ТМЦ, право собственности на которые переходит от заказчика к исполнителю (проще говоря, как передача ТМЦ от заказчика к исполнителю ремонта с соответствующим документальным оформлением и отражением таких операций в учете). Поэтому на этом этапе — когда передаваемые ценности еще не попадают в категорию металлолома, а выступают как обычные ТМЦ — говорить о необходимости лицензирования таких операций неуместно. При этом ремонтное предприятие может говорить о том, что оставляет у себя старые запчасти, рассчитывая на то, что они в дальнейшем частично могут быть повторно использованы в его хозяйственной деятельности (например, после восстановления использованы при проведении последующих ремонтов сельхозтехники).А теперь коснемся учетной стороны вопроса.
Отражаем операции в учете
Забегая наперед, отметим, что в данном случае важное значение будет иметь
документальное оформление ремонтных операций. И здесь возможны варианты.Если старые запчасти получены бесплатно
Рассматривая приведенную выше ситуацию, несложно заметить, что вся специфичность осуществляемых ремонтных операций в данном случае заключается в том, что снятые в процессе ремонта старые изношенные запчасти, которые остаются на предприятии, по сути, достаются ему
бесплатно. И здесь дабы к ремонтному предприятию не возникало каких-либо вопросов о законности получения чужих ценностей и правомерности дальнейшего их использования в собственной хозяйственной деятельности, операции, конечно же, должны быть надлежащим образом оформлены документально. Лучше всего сразу оговорить этот момент в договоре на оказание ремонтных работ, который, к примеру, может предусматривать, что по согласию с заказчиком снятые в процессе ремонта с ремонтируемой техники старые запчасти остаются на ремонтном предприятии (передаются без компенсации от заказчика к исполнителю ремонтных работ) и заказчику не возвращаются.Для сравнения заметим, что при других обстоятельствах исполнитель по окончании ремонта должен был бы вернуть заказчику отремонтированную технику
вместе со снятыми старыми запчастями. Ведь такие запчасти по-прежнему являются собственностью заказчика. Кстати, интересно, что подобную норму можно встретить, обратившись и к Правилам № 792. Так, в разделе, оговаривающем порядок возврата отремонтированных транспортных средств от исполнителя ремонта его заказчику (в частности, в абзаце девятом п. 37 таких Правил), отмечается, что в акте приемки-передачи отремонтированного транспортного средства (форма такого акта приведена в приложении 3 к п. 37 Правил № 792 ) должны указываться наименование, номера, количество и техническое состояние составляющих частей и материалов, которые возвращаются заказчику. Указание на это должно присутствовать и в договоре (к примеру, что замена запчастей происходит с обязательным возвратом старых деталей). И в таком случае требовать их возврата от ремонтного предприятия — право заказчика.Возвращаясь же к нашему случаю — когда снятые запчасти
остаются у исполнителя ремонтных работ, — заметим, что в учетных целях лучше, чтобы такая передача старых запчастей при этом была оформлена накладной, выписываемой заказчиком ремонта на имя исполнителя. Однако хотим предупредить, что «бесплатность» проводимой операции будет при этом накладывать свой налоговый отпечаток. Так, при условии, что обе стороны (и заказчик, и исполнитель — ремонтное предприятие) являются плательщиками налога на прибыль и плательщиками НДС, бесплатная передача-получение старых запчастей:— для
заказчика потребует начисления налоговых обязательств по НДС в соответствии с п. 4.2 Закона об НДС (с учетом обычных цен), а вот валовые доходы в случае бесплатной передачи ценностей от плательщика к плательщику налога на прибыль при этом возникать не будут, а точнее они будут равны нулю;— для
исполнителя (ремонтного предприятия) потребует увеличения валовых доходов в соответствии с п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль исходя из стоимости бесплатно полученных ценностей.В отношении
стоимости передаваемых ценностей, исходя из которой сторонам следует отражать последствия в учете (и которая к тому же в целях НДС должна быть не ниже обычной), отметим, что ввиду изношенности передаваемых ТМЦ операции с подобными ТМЦ встретить на рынке не представляется возможным. В связи с этим полагаем, что неким ориентиром для сторон в данном случае все же может служить стоимость вторсырья (стоимость лома), сложившая в текущий момент на рынке. Такую стоимость, к примеру, можно узнать у специализированных ломозаготовительных предприятий, в частности, у тех, которым ремонтное предприятие собирается впоследствии сдавать отработавшие свой ресурс и непригодные к дальнейшему использованию запчасти. При этом предприятие в целях документального подтверждения и обоснования размера такой цены может запросить прайс от таких предприятий или направить им письменный запрос.Как видим, «бесплатность» операции оборачивается для сторон своими налоговыми последствиями. Вдобавок нужно учитывать, что у ремонтного предприятия валовые доходы возникнут не единожды. Ведь второй раз отразить их придется при сдаче запчастей, оказавшихся непригодными, на металлолом (валовые доходы при этом будут возникать исходя из той стоимости, по которой такой металлолом будет сдан ломозаготовительному предприятию). А вот налоговых обязательств по НДС при такой сдаче металлолома у ремонтного предприятия не возникнет, так как «металлоломная»
льгота , установленная п. 11.44 Закона об НДС, продлена и действует и в 2008 году. А значит, сдавая металлолом, ремонтному предприятию начислять НДС с его стоимости будет не нужно. Правда, по такой льготируемой операции предприятие (плательщик НДС) все равно должно будет выписать налоговую накладную, в разделе VI и графе 10 «Освобождение от НДС» которой проставить отметку «Без НДС» с обязательной ссылкой на соответствующий пункт (подпункт), статью такого нормативно-правового акта (п.п. 7.2.3 Закона об НДС, пп. 9 — 10 Порядка № 165). К тому же ремонтное предприятие, пользующееся такой «металлоломной» льготой по НДС, должно будет отразить информацию об этом в отчете по форме № 1-ПП (напомним, что согласно Справочнику льгот № 45 «металлоломная» НДС-льгота имеет код 14010354).Тем не менее «неблагоприятность» данной ситуации для сторон (и в первую очередь для самого занимающегося ремонтом исполнителя, которому грозит двойное увеличение валовых доходов) очевидна. Поэтому в оформлении подобных операций можно пойти несколько другим путем.
Если стоимость старых запчастей засчитывается в счет ремонтных работ
Стороны могут договориться, что после проведения ремонта старые запчасти остаются в собственности ремонтного предприятия, однако при этом их стоимость
засчитывается в счет стоимости ремонтных работ. В таком случае решение об этом также должно присутствовать в договоре. Тогда в учете сторон такая операция будет отражена как обыкновенный зачет стоимости передаваемых ценностей в счет стоимости выполненных ремонтных работ. Впоследствии же, сдавая непригодные изношенные запчасти на металлолом, ремонтное предприятие увеличит валовые доходы исходя из той стоимости, по которой такой металлолом был сдан специализированному ломозаготовительному предприятию (т. е. исходя из стоимости металлолома, действующей на момент сдачи).Рассмотрим пример.
Пример.
Предположим, стоимость ремонта сельхозтехники (трактора) составила 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). По согласию с заказчиком снятые в процессе ремонта с ремонтируемой техники старые запчасти остаются на ремонтном предприятии (передаются от заказчика к исполнителю ремонтных работ) и заказчику не возвращаются. Передаваемые старые запчасти оценены сторонами в 60 грн. (в том числе НДС — 10 грн.). На стоимость оставленных исполнителю старых запчастей сторонами осуществлен зачет: их стоимость зачтена в счет стоимости выполненных ремонтных работ. Впоследствии изношенные запчасти, не пригодные к дальнейшему использованию, сданы как металлолом специализированному перерабатывающему предприятию на сумму 70 грн.В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Зачет стоимости снятых запчастей в счет ремонтных работ
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У исполнителя (ремонтного предприятия) | |||||
| А. Выполнение ремонтных работ | |||||
| 1. Выполнены ремонтные работы | 361 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 | 200 | — | — |
| 3. Списана себестоимость ремонтных работ | 903 | 23 | cебестоимость ремонтных работ | — | — |
| 4. Оприходованы снятые в процессе ремонта (полученные от заказчика) старые запчасти | 209 | 631 | 50 | — | 50 |
| 5. Отражена сумма налогового кредита по НДС (на основании налоговой накладной заказчика) | 641 | 631 | 10 | — | — |
| 6. Произведен зачет стоимости снятых запчастей в счет стоимости ремонтных работ | 631 | 361 | 60 | — | — |
| 7. От заказчика получены денежные средства в оплату стоимости ремонтных работ (с учетом произведенного зачета) | 311 | 361 | 1140 | — | — |
| Б. Операции с металлоломом | |||||
| 1. Откорректирован налоговый кредит по НДС (методом «сторно») с отнесением на расходы периода | 641 | 644 | 10 | — | 10 |
| 949 | 644 | 10 | |||
| Поскольку согласно п.п. 7.4.2 Закона об НДС входной НДС, приходящийся на стоимость льготного металлолома, в налоговый кредит не включается, предприятию предстоит провести в учете соответствующую НДС-корректировку. При этом сумму, исключенную из налогового кредита, предприятие вправе отнести на валовые расходы в соответствии с п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль. Заметим, что у налоговиков на этот счет можно встретить разные мнения: как за начисление налоговых обязательств (п. 5 письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72; п.1 письма ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 50), так и за корректировку налогового кредита по НДС (п. 1 раздела IV письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15). | |||||
| 2. Сдан металлолом специализированному перерабатывающему предприятию | 377 | 712 | 70 | 70 | — |
| 3. Списана себестоимость реализованного металлолома | 943 | 209 | 50 | — | — |
| 4. Поступила оплата за сданное вторсырье | 311 | 377 | 70 | — | — |
| В условиях действия в 2008 году «металлоломной» льготы, предусмотренной п. 11.44 Закона об НДС, поставка отходов и лома черных металлов освобождается от налогообложения. Однако сдавая металлолом, субъекту хозяйствования в таком случае предстоит выписать налоговую накладную как по освобожденной операции. При этом ремонтное предприятие, пользующееся такой «металлоломной» льготой, должно будет отразить информацию об этом в отчете по форме № 1-ПП (напомним, согласно Справочнику льгот № 45 металлоломная льгота имеет код 14010354). | |||||
| У заказчика ремонта | |||||
| 1. Отражены расходы на ремонт | 23,91, 92,93,94 | 631 | 1000 | — | 1000* |
| * Предположим, в налоговом учете расходы на ремонт не превысили 10 % ремонтного лимита, установленного п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, и в полной сумме были отнесены на валовые расходы | |||||
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной ремонтного предприятия) | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 3. Учтены старые запчасти, подлежащие передаче ремонтному предприятию | 209 | 746 | 50 | — | —* |
| * В налоговом учете стоимость старых запчастей не влияет на балансовую стоимость запасов и не принимает участия в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (по аналогии с ТМЦ, полученными при ликвидации ОФ, — письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 27); по сути, расходы на их приобретение будут продолжать амортизироваться в налоговом учете в составе балансовой стоимости ремонтируемых ОФ. | |||||
| 4. Переданы старые запчасти ремонтному предприятию | 361 | 712 | 60 | 50 | — |
| 5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 10 | — | — |
| 6. Списана себестоимость переданных запчастей | 943 | 209 | 50 | — | — |
| 7. Произведен зачет стоимости переданных запчастей в счет стоимости ремонтных работ | 631 | 361 | 60 | — | — |
| 8. Перечислены исполнителю (ремонтному предприятию) денежные средства в оплату стоимости ремонта (с учетом произведенного зачета) | 631 | 311 | 1140 | — | — |
Несомненно, этот вариант учета является более приемлемым для сторон. Ведь в таком случае налоговые последствия минимизируются, а оформление операций не должно вызывать каких-либо вопросов.
