Приложение 5: как его проверяют налоговики
Во всех деталях порядок заполнения приложения 5 к декларации по НДС мы уже рассматривали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28, с. 23). Отдельные вопросы разъяснялись и ГНАУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 32, с.7, № 34, с. 7). Понятно, что целью введения приложения 5 было обобщение на уровне страны показателей этой отчетности. О том, как налоговики воспользуются полученной от плательщиков информацией, ГНАУ поведала в Порядке № 266 (см. с. 9). Предлагаемая статья является кратким комментарием к этому документу.
Дмитрий ВИНОКУРОВ, заместитель главного редактора
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о ГНС
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Порядок № 266
— Примерный порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы при обработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов, утвержденный приказом ГНАУ от 18.04.2008 г. № 266.
Прием отчетности и распределение плательщиков по категориям
Эти вопросы освещены в
разделе II Порядка № 266. Как и следовало ожидать, ничего революционного он не содержит. Между тем обратим внимание на несколько моментов.1.
Визуальный контроль при приеме отчетности. На этапе приема отчетности проводится внешний (формальный) ее контроль, в частности, на предмет наличия обязательных реквизитов (печати, подписей), соблюдения формы. Кроме того, проверяется наличие обязательных приложений. В письме от 16.04.2008 г. № 7929/7/16-0017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 40, с. 16) ГНАУ уже разъясняла последствия неподачи приложения 5. Позиция налоговиков сводилась к следующему: отсутствие приложения 5 является основанием для непризнания декларации по НДС в качестве налоговой декларации. В редакционном комментарии к письму мы отмечали, что декларация по НДС (без приложения 5) может быть принята, но налоговый орган после этого направит такому плательщику уведомление о признании отчетности непринятой. Фактически такие же выводы содержатся в пп. 2.2, 2.3 Порядка № 266.2.
Прием отчетности в бумажной форме. ГНАУ прямо признает, что после регистрации налоговой отчетности работник подразделения ведения и защиты налоговой отчетности переносит информацию из первичных отчетных документов плательщика НДС на бумажных носителях и отчетных документов, предоставленных плательщиками НДС в электронном виде, в электронную базу налоговой отчетности органа ГНС (п. 2.4 Порядка № 266). Иными словами, обязанность по переносу показателей отчетности из бумажной формы в электронную лежит на налоговом органе.3.
Судьба деклараций с заявленным возмещением. Реестры таких деклараций сразу после их принятия и автоматической обработки передаются в подразделения налоговой милиции (п. 2.11 Порядка № 266). Плательщики, декларирующие суммы НДС к возмещению, традиционно привлекают к себе повышенное внимание (о чем см. ниже).4.
Распределение плательщиков по категориям. На централизованном уровне все декларации с приложениями 5 проверяются — идет сопоставление задекларированных сумм налоговых обязательств (налогового кредита) одного плательщика в разрезе контрагентов с задекларированными суммами налогового кредита (налоговых обязательств) его покупателей (поставщиков). Основой для такого сопоставления являются приложения 5, а также расчеты корректировки к налоговым декларациям как самого плательщика, так и его контрагентов. На основании автоматизированного анализа плательщики НДС разделяются по категориям внимания в зависимости от выявленных расхождений в этих данных:—
нулевая категория. В отношении этих плательщиков не выявлены расхождения. Задекларированный налоговый кредит отражен в налоговых обязательствах контрагентов (с учетом допустимого уровня расхождений, установленного ГНА Украины). Порядок № 266 такого уровня не устанавливает, но очевидно речь идет о минимальных расхождениях;—
первая. Выявлены расхождения при сверке показателей налоговой отчетности контрагентов, в результате которых задекларировано налогового кредита меньше, чем налоговых обязательств контрагентом;—
вторая. Выявлены расхождения при сверке показателей налоговой отчетности контрагентов, в результате которых задекларировано налоговых обязательств меньше, чем налогового кредита контрагентами. Кроме того, включены суммы НДС в налоговый кредит на основании документов, выписанных субъектом хозяйствования, не зарегистрированным плательщиком НДС, или выписанных плательщиком НДС, не подающим налоговую отчетность.Последовательность проведения проверки плательщиков НДС такова: вначале проверяются плательщики из
второй категории, затем нулевой и первой категории с заявленным отрицательным значением НДС, и лишь в последнюю очередь нулевой и первой категории.
Камеральная
документальная невыездная проверка?Разделы III и IV Порядка № 266
посвящены соответственно камеральной проверке налоговой отчетности по НДС и документальной невыездной проверке. Прежде чем переходить к их описанию, зададимся вопросом: чем отличаются названные проверки?Понятие
документальной невыездной проверки содержится в п. 1 ст. 11 Закона о ГНС. Это проверка, проводимая на основании поданных налоговых деклараций, отчетов и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей) независимо от способа их подачи (см. также п. 1.4.3 приказа № 266).Содержание
камеральной проверки раскрывается в п.п. «в» п.п. 4.2.2 Закона № 2181. Ею является проверка, проводимая контролирующим органом исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, без проведения каких-нибудь других видов проверок налогоплательщика (см. также п. 1.4.4 приказа № 266).По сути дела, отличие сводится к упоминанию в отношении документальной невыездной проверки «других документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов». Несмотря на это, речь в обоих случаях идет об одном и том же виде проверки — о проверке, проводимой непосредственно в помещении налогового органа, на основании
поданной отчетности. Это подтверждает тот факт, что определение документальной невыездной проверки говорит о проверке на основании поданных налоговых деклараций, равно как и поданных «других документов».По всей видимости,
Закон о ГНС под этими «другими» документами понимает документы, входящие в комплект отчетности, но не являющиеся непосредственно налоговой декларацией (отчетом). Применительно к НДС такими могут быть любые приложения к декларации по НДС, разного рода заявления, например, содержащие жалобу на поставщика, нарушающего порядок выписки налоговых накладных (п.п. 7.2.6 Закона об НДС), о выборе кассового метода (п.п. 7.3.9), о выборе квартального периода (п.п. 7.8.2).Интересно отметить, что во многих случаях действующее законодательство отождествляет эти виды проверок. Например,
п.п. 7.7.5 Закона об НДС устанавливает: «на протяжении 30 дней, следующих за днем получения налоговой декларации, налоговый орган проводит документальную невыездную проверку (камеральную) заявленных в ней данных».В
п.п. 7.7.7 Закона об НДС содержится следующая фраза: «Если по результатам документальной невыездной (камеральной) или внеплановой выездной проверки (документальной)...». В этом контексте, очевидно, скобки не выполняют расширительного значения и в названном подпункте Закона об НДС речь идет о двух, а не о четырех видах проверок.Мы не склонны разделять рассматриваемые виды проверок, однако ГНАУ в
Порядке № 266 делает это. Поэтому вслед за ней рассмотрим видение особенностей проведения отдельно камеральной и документальной невыездной проверки со стороны центрального налогового органа.
Камеральная проверка декларации: поиск арифметических и методологических ошибок
Говоря в
разделе III Порядка № 266 о камеральной проверке, ГНАУ правильно сводит цель проведения такой проверки к выявлению арифметических и методологических ошибок, вытекающих из самой декларации и деклараций, поданных за предыдущие периоды. Однако это не все. Традиционно при проверке предлагается ориентироваться и на данные отчетности по другим налогам.Несмотря на кажущуюся неэффективность камеральной проверки, при ее грамотном проведении, налоговый орган в состоянии выявить достаточно серьезные нарушения. Именно поэтому, не ограничиваясь общими тезисами о направлениях проведения камеральной проверки, ГНАУ в
приложении 3 к Порядку № 266 доводит до сведения нижестоящих налоговых органов Методические рекомендации по ее проведению.Не ставя перед собой цели предоставить сегодня полный комментарий к этому документу, обратим внимание лишь на некоторые нюансы.
Во-первых, ГНАУ в очередной раз напоминает, что при заполненной стр. 24 Декларации по НДС плательщик
должен предоставить приложения 2 и 3 к налоговой декларации. То есть плательщики, имеющие право на возмещение налога, обязаны рассчитать сумму такого возмещения. Будет ошибкой простой перенос значения стр. 24 сразу в стр. 26.Во-вторых, в
Методрекомендациях утверждается, что в случае осуществления плательщиком деятельности, расходы по которой компенсируются частично как за счет потребителей, так и за счет специальных источников финансирования (бюджетные средства, целевое финансирование, специальные фонды и т. п.), сумма НДС, уплаченного в составе приобретенных товаров (работ, услуг), подлежит распределению в соответствии с источниками финансирования. В данном контексте имеет смысл обратить внимание на письмо от 27.01.2007 г. № 1453/7/16-1517 (ошибочно относимое ГНАУ к обобщающим налоговым разъяснениям, см. письмо от 31.05.2007 г. № 10860/7/16-1517-05, «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 59). В нем ГНАУ разделяла бюджетные средства, полученные плательщиком в виде дотаций и субсидий из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов и капитальные трансферты, имеющие целевое назначение. В первом случае она допускала возможность формирования налогового кредита, а во втором — нет.В-третьих, ГНАУ абсолютно правильно отмечает, что при
сопоставлении показателей декларации по НДС с показателями деклараций по налогу на прибыль предприятия за соответствующие отчетные периоды, должны учитываться при этом наличие разных правил определения налоговых обязательств и налогового кредита (операции с основными фондами, договора комиссии/поручения, кассовый метод). Таким образом, плательщика НДС (равно как и налоговиков) не должен смущать факт расхождения в показателях декларации по налогу на прибыль и НДС.В-четвертых, достаточно определенно ГНАУ указывает на срок подачи декларации в
случае аннулирования налоговой регистрации. Например, если налоговая регистрация аннулирована 05.11.2007 г., то последним налоговым периодом для этого плательщика будет период от 01.11.2007 г. до 05.11.2007 г. При этом декларацию следует подать до 20.12.2007 г.
Документальная невыездная проверка: готовим первичные документы
С таким видом проверки столкнутся плательщики
второй категории. В п. 4.2 Порядка № 266 содержится достаточно обширный перечень документов, «подлежащих проверке».О порядке
истребования этих документов упоминает п. 4.5 Порядка № 266. В нем указывается: «в случае неполучения документов, предусмотренных пунктом 4.2 этого Порядка, на протяжении 15 дней с момента направления запроса плательщику НДС (получателю) работник подразделения налогообложения юридических, физических лиц передает перечень таких плательщиков подразделению налоговой милиции с предоставлением информации о принятых мерах (телефонный звонок, направленный запрос и т. п.) для осуществления мероприятий, предусмотренных пунктом 6.2 раздела VI этого Порядка».На самом деле здесь речь может идти о предоставлении документов по основаниям, указанным в
п. 3 ст. 111 Закона о ГНС (это фактически находит подтверждение в п. 4.6, 4.10 Порядка № 266). А именно: «Внеплановой выездной проверкой считается проверка, которая не предусмотрена в планах работы органа государственной налоговой службы и проводится при наличии хотя бы одного из таких обстоятельств:... выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговой декларации, поданной налогоплательщиком, если налогоплательщик не предоставит объяснение и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы на протяжении десяти рабочих дней со дня получения запроса».Очевидно, под «выявлением недостоверности данных, содержащихся в налоговой декларации» следует понимать
подозрения в такой недостоверности, поскольку Закон о ГНС допускает возможность снятие подозрений путем подачи соответствующих объяснений (документальных подтверждений). В рассматриваемом случае эти подозрения обусловлены фактом наличия расхождений (при сверке показателей приложения 5 к декларации по НДС) с данными контрагентов.Срок для предоставления документов составляет вовсе не 15 дней со дня направления запроса, а
10 дней со дня его получения плательщиком . Кроме того, говоря о подаче документов, ГНАУ следовало бы уточнить, что подаваться должны исключительно копии документов (п. 9 ст. 11 Закона о ГНС). Непредоставление таких документов в такой срок является основанием для проведения внеплановой выездной проверки.
Внеплановая выездная проверка: выявление ничтожных сделок
В ходе ее проведения (с учетом возможностей, которые предоставляет анализ приложений 5) могут устанавливаться как
очевидные нарушения, например, приобретение товара у лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, либо регистрация которых в качестве плательщика НДС отменена, так и достаточно скрытые. Под последними мы понимаем выявление сделок, противоречащих интересам государства. Критерии таких договоров достаточно подробно описаны в Порядке № 266 (п. 5.5-5.7).Вопрос
ничтожности этих сделок (т. е. необязательности судебного решения для признания соответствующего договора недействительным) достаточно спорен. С одной стороны, ч. 1 ст. 207 ХКУ четко свидетельствует о необходимости судебного признания соответствующего хозяйственного обязательства недействительным. С другой — судебная практика (см. например, постановление ВСУ от 25.09.2007 г.) относит такие сделки к ничтожным. Аргументом является ст. 218 ГКУ, называющая ничтожными сделки, нарушающие публичный порядок. С учетом положений пп. 3.2.1 Закона № 2181 вывод о ничтожности таких договоров в определенных случаях может заслуживать внимания.ГНАУ следующим образом представляет себе последствия ничтожных договоров. При выявлении ничтожного договора выясняется факт последующего использования плательщиком НДС (получателем) в хоздеятельности товара, который был предметом указанного договора, устанавливается плательщик НДС —
следующий покупатель указанного товара. Информация о выявленном ничтожном договоре направляется в орган ГНС, в котором такой плательщик учитывается, с целью определения оснований признания договора, заключенного между второй парой контрагентов, ничтожным и соответственно уменьшение суммы налогового кредита. Такие действия совершаются по цепочке приобретения товара, который был предметом договора, до плательщика НДС, имеющего достаточные активы для уплаты налоговых обязательств.Требования о доначислении налоговых обязательств по цепочке для ГНАУ не ново. Вместе с тем мы не разделяем безапелляционную позицию относительно возможности автоматического уменьшения суммы налогового кредита по цепочке покупателей. Налоговым законодательством не установлены последствия недействительности (ничтожности) договора. Сам по себе факт ничтожности сделки (или признания оспоримой сделки недействительной), не является неопровержимым доказательством несоответствия закону отраженных в налоговом учета последствий фактически совершенных в рамках такой сделки хозяйственных операций (отгрузки товаров, предоставления услуг). На наш взгляд, налоговые последствия влекут
фактические действия, связанные с исполнением сделки, а также действия (например, возврат товара), вызванные ее недействительностью (односторонняя либо двусторонняя реституция). Эти последствия оговорены в п. 4.5 Закона об НДС и п. 5.10 Закона о налоге на прибыль.Самое интересное, что ГНАУ в письме от 15.11.2007 г. № 14316/5/16-1516 фактически присоединилась к этой позиции. Со ссылкой на
п. 4.5 Закона об НДС в нем было сказано буквально следующее: «после признания судом соглашения недействительным и проведения двусторонней реституции, получатель оборудования должен уменьшить сумму налогового кредита на сумму НДС, которая раньше была включена в налоговый кредит».К сожалению,
п. 5.8 Порядка № 266 свидетельствует о возврате на прежние позиции. В отношении односторонней реституции добавим несколько моментов. Поскольку взыскание в доход государства всего полученного по сделке, противоречащей интересам государства, является конфискационной административно-хозяйственной санкцией, то оно может совершаться исключительно в рамках срока, установленного ст. 250 ХКУ, и исключительно при наличии вины (ч. 2 ст. 218 ХКУ).
