Товарно-транспортная накладная: некоторые актуальные вопросы
Вряд ли найдется хотя бы одно предприятие, не использующее в своей деятельности автотранспорт для перевозки каких-либо грузов. Разумеется, такая перевозка должна подтверждаться определенными первичными транспортными документами. Относится ли к их числу товарно-транспортная накладная? Вправе ли предприятие рассчитывать на валоворасходность затрат на транспортировку груза без такого документа? В каком порядке учитываются бланки товарно-транспортных накладных? Ответы на эти и некоторые другие вопросы вы найдете в предлагаемой статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон об автотранспорте
— Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Правила № 363
— Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Министерства транспорта и связи Украины от 14.10.97 г. № 363.Инструкция № 228
— Инструкция о порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы, утвержденная приказом Министерства статистики Украины, Министерства транспорта Украины от 07.08.96 г. № 228/253.Инструкция № 154
— Инструкция о применении форм товарно-транспортных накладных на перемещение спирта этилового, высокооктановых кислородсодержащих добавок и алкогольных напитков, утвержденная приказом Министерства транспорта и связи Украины от 28.04.2005 г. № 154.Приказ № 488
— приказ Министерства транспорта Украины, Министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля» от 29.12.95 г. № 488/346.Приказ № 493
— приказ Министерства транспорта и связи Украины «О внесении изменений в Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине» от 22.05.2006 г. № 493.Положение № 88
— Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.
Является ли товарно-транспортная накладная документом строгой отчетности?
Вы наверняка помните, что некоторое время назад товарно-транспортная накладная типовой формы № 1-ТН (далее — ТТН) числилась среди бланков строгой отчетности. Изначально «строгий» статус этому документу был присвоен
Инструкцией № 228.Позднее действие данной
Инструкции было приостановлено, а затем Министерство юстиции Украины и вовсе исключило этот документ из Государственного реестра нормативно-правовых актов (см. заключение от 15.05.2006 г. № 10/68, вступившее в силу 31.05.2006 г.).Свою лепту в решение этого вопроса внесло и Министерство транспорта и связи Украины, исключив из
Правил № 363 «строгий» п. 11.2 (см. приказ № 493).Под натиском такой тяжелой артиллерии бастион был разрушен —
ТТН лишились «строгого» статуса.Однако учтите, что такие перемены не коснулись:
— товарно-транспортных накладных на перемещение спирта этилового (ф. № 1-ТН/спирт/);
— товарно-транспортных накладных на перемещение высокооктановых кислородсодержащих добавок (ф. № 1-ТН/вкд/);
— товарно-транспортных накладных на перемещение алкогольных напитков (ф. № 1-ТН/алкогольні напої/).
Эти бланки являются «строгими» в соответствии с
п. 1.5 Инструкции № 154.
Обязательно ли получение транспортных услуг должно подтверждаться товарно-транспортной накладной? Можно ли для этой цели использовать соответствующим образом оформленный акт выполненных работ или другой документ произвольной формы?
Несмотря на то что бланки ТТН не являются бланками строгой отчетности, на их обязательном применении при перевозке грузов автотранспортом настаивают работники налоговых органов (см., в частности,
письмо ГНА в г. Киеве от 23.10.2007 г. № 341/Н/31-607 и консультацию представителей ГНАУ, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 5) и Госкомпредпринимательства (см. письмо от 08.08.2006 г. № 6197).Отсутствие данных документов, по мнению указанных ведомств, не дает права получателю груза отнести затраты на его транспортировку к своим валовым расходам.
Блюстители государственной казны уверены также в том, что предприятие, не имеющее ТТН, не может рассчитывать на валовые расходы и при доставке приобретенных товарно-материальных ценностей собственным транспортом (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 16).
Такая категоричность основана на том, что
п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль не позволяет считать валоворасходными затраты, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.В качестве подтверждающего документа в данном случае налоговики и Госкомпредпринимательства видят
ТТН. А дело все в том, что согласно ст. 48 Закона об автотранспорте грузовые перевозки на территории Украины субъекты предпринимательской деятельности должны осуществлять при наличии определенных документов, среди которых названа и ТТН. Она наряду с путевым листом грузового автомобиля является основным документом на перевозку грузов (см. п. 11.1 Правил № 363).Типовые формы первичного учета работы грузового автомобиля, в том числе типовая форма ТТН, утверждены
приказом № 488. А п. 2 этого приказа устанавливает, что применение таких форм первичного учета всеми субъектами хозяйственной деятельности независимо от форм собственности является обязательным.В то же время придание большого значения ТТН в налоговом учете не имеет под собой оснований, что подтверждают и судебные органы.
Так, в
определении ВАСУ от 06.03.2001 г. по делу № 7/6 и в постановлениях ВХСУ от 17.02.2005 г. по делу № 34/281а и от 03.08.2005 г. по делу № 41/132а указано, что приказ № 488 не зарегистрирован в Минюсте и не имеет силы нормативно-правового акта. Следовательно, он не обязателен для исполнения, а транспортные расходы могут быть подтверждены другими первичными документами (платежными поручениями, актами выполненных работ).Другими словами, факт предоставления транспортных услуг
не обязательно должен подтверждаться ТТН — для этого достаточно акта выполненных работ или другого унифицированного документа, соответствующего требованиям ст. 9 Закона о бухучете и Положения № 88, т. е. содержащего все необходимые реквизиты. Такой документ может быть не только «строгой» формы, но и напечатан на компьютере с применением собственной нумерации. На это обращает внимание Госкомпредпринимательства в письме от 28.03.2006 г. № 2356.Правда, налогоплательщикам нужно быть готовыми к тому, что если данный подход не устроит проверяющих, свою правоту им придется отстаивать в суде.
Так что, если вы оплачиваете отдельно стоимость услуг по доставке груза, то, с налоговой точки зрения, безопаснее попросить грузоотправителя (поставщика)
оформить документ, именуемый ТТН.
Нужно ли для оприходования товаров и подтверждения их получения использовать товарно-транспортную накладную?
Согласно
разделу 1 Правил № 363 ТТН является единым для всех участников транспортного процесса юридическим документом, предназначенным для списания товарно-материальных ценностей, учета в пути их перемещения (транспортировки), оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы.В список документов, подтверждающих поступление запасов на предприятие и их выбытие для реализации (кроме товаров в розничной торговле),
ТТН зачислили и Методрекомендации № 2.Кроме того, в
письме Государственного комитета статистики Украины от 18.12.2006 г № 14/2-25/95 говорится, что при перевозке частным легковым автомобилем груза, принадлежащего юридическому лицу, составляется типовая форма № 1-ТН «Товарно-транспортная накладная» или другой бухгалтерский документ, который выписывается при передаче груза (товара) к перевозке. Не изменилось мнение этого ведомства и с течением времени. Так, в письме от 25.06.2007 г. № 05/2-8/46 говорится, что ТТН является основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя. Полностью согласно с этим и Министерство транспорта и связи Украины (см. письмо от 26.12.2007 г. № 5327-02/06/14-07).Как видите, ТТН рассматривается в качестве
первичного документа для подтверждения получения и выбытия ТМЦ.А вот требование об обязательности ее использования для указанных целей, на наш взгляд, не совсем корректно, ведь на самом деле ТТН выполняет только одну важную функцию — подтверждает нахождение груза в пути. Для отражения же ТМЦ в учете грузополучателя в дополнение к ТТН лучше иметь еще и оформленную грузоотправителем
расходную накладную.Что касается необходимости ТТН при расчетах, то по этому поводу стоит обратиться к
ст. 627 ГКУ. В ней сказано, что стороны свободны в составлении договора, выборе контрагента и определении условий договора с учетом требований ГКУ, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости.Из этой нормы следует, что контрагенты вправе
самостоятельно выбирать порядок расчетов, а также решать, применять для этой цели ТТН или нет.Если стороны договора включили ТТН в контекст договора и установили в связи с этим какие-либо условия (например, оплаты) — ТТН будет иметь юридическую силу при доказательстве факта выполнения условий договора.
В таком случае применение ТТН будет считаться элементом обычаев делового оборота конкретных сторон, принятых ими в сложившейся договорной практике. Поэтому для таких участников договора ТТН действительно может быть основным документом, на основании которого выполняется перевозка грузов, расчеты между сторонами и отражение поступления и выбытия ТМЦ в учете.
Повторим, что при этом форма ТТН не обязательно должна быть «строгой». Это может быть другой унифицированный документ, согласованный контрагентами и соответствующий требованиям первичного документа.
В каком порядке заполняется товарно-транспортная накладная?
Порядок изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом был установлен
Инструкцией № 228. Однако согласно заключению Министерства юстиции Украины от 15.05.2006 г. № 10/68 31 мая 2006 года Инструкция № 228 исключена из Государственного реестра нормативно-правовых актов.Вместе с тем отсутствие какого-либо нового нормативно-правового акта, разъясняющего порядок заполнения первичной транспортной документации, подводит нас к необходимости пользоваться положениями
все той же отмененной Инструкции № 228.Итак, ТТН
оформляется грузоотправителем (кстати, грузоотправитель и перевозчик часто выступают в одном лице) на каждую поездку автомобиля и для каждого грузополучателя отдельно в четырех экземплярах:—
первый экземпляр остается у грузоотправителя и является основанием для списания товарно-материальных ценностей. Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя, передаются водителю;—
второй экземпляр, который водитель сдает грузополучателю, является основанием для оприходования товарно-материальных ценностей;—
третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, водитель передает перевозчику. Третий экземпляр, являющийся основанием для расчетов за выполнение транспортных услуг, перевозчик присылает заказчику автотранспорта для оплаты за перевозку. Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и является основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.Впрочем, ТТН обычно выписывает
то лицо, которое заказывает транспортные услуги в транспортной организации. А таким лицом может быть и грузополучатель, осуществляющий перевозку груза со склада поставщика к своему складу с привлечением для этой цели за свой счет стороннего перевозчика. При таких обстоятельствах грузополучатель самостоятельно заключает договор с транспортной компанией и самостоятельно выписывает ТТН.В тех случаях, когда в разделе «Сведения о грузе» невозможно перечислить все названия и характеристики предъявленных к перевозке ТМЦ, к товарному разделу ТТН прилагается как неотъемлемая ее часть надлежащим образом оформленная специализированная форма товарной накладной, сертификат или другой первичный документ, применяемый предприятием для оформления операций по передаче ТМЦ. При этом в товарном разделе ТТН делается соответствующая отметка.
Учтите: ТТН без приложенной к ней товарной накладной специализированной формы считается недействительной и не может использоваться для расчетов с грузоотправителями и грузополучателями, а также для учета выполненных объемов перевозок и начисления заработной платы водителю.
При перевозке однородных грузов от грузоотправителя в адрес грузополучателя на одно и то же расстояние при условии обеспечения целостности груза допускается оформление одной ТТН на весь объем груза, перевезенного автомобилем за смену. При этом оформление промежуточных ездок производится с выдачей грузоотправителем водителю автомобиля талона на каждую отдельную ездку. Порядок оформления талона устанавливается по договоренности между грузоотправителем и грузополучателем. Реквизиты талона должны включать сведения, определяющие количество перевезенного груза, время работы автомобиля и его простоя за каждую ездку, а также другие показатели, необходимые для их последующего занесения в ТТН.
Более детально вопросы заполнения ТТН рассмотрены в статье
«Порядок заполнения товарно-транспортных накладных» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 55).Образец заполнения ТТН см. на с. 48.
Применяются ли к товарно-транспортным накладным, изготовленным на бланках строгой отчетности, особые правила учета?
Выше мы сказали, что бланки ТТН уже довольно давно перестали носить «строгий» статус.
Однако в торговой сети до сих пор встречаются ТТН, напечатанные на «строгих» бланках. Причина здесь проста. Изначально
Инструкцией № 228 ТТН задумывалась как бланки строгой отчетности. И хотя впоследствии они стали «нестрогими», сама их форма осталась старой, поскольку была предусмотрена не только отмененной Инструкцией № 228, но и дейсвующим приказом № 488.Так что такие бланки являются «строгими» только по форме (есть серия и номер), а не по сути. Наряду с такими «строгими» бланками можно приобрести и обычные «нестрогие» ТТН.
В настоящее время независимо от того, какие бланки ТТН предприятие приобретет для своих производственных нужд, «строгие» или обычные,
обращаться с ними нужно как с обычными бланками. Никаких особых правил учета такие бланки к себе не требуют (если, конечно, речь не идет о ТТН на перемещение спирта этилового, алкогольних напитков и высокооктановых кислородсодержащих примесей).
Каким образом стоимость бланков товарно-транспортных накладных отражается в налоговом и бухгалтерском учете предприятия?
Расходы на приобретение бланков ТТН непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, а значит, включаются в состав его валовых расходов на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль по первому событию (приобретению или оплате). При этом по итогам отчетного периода предприятие должно осуществить перерасчет балансовой стоимости бланков в составе запасов согласно п. 5.9 данного Закона.Хозяйственная направленность использования бланков дает право субъекту предпринимательской деятельности и на налоговый кредит по НДС на основании
п.п. 7.4.1 Закона об НДС.В бухгалтерском учете бланки ТТН следует учитывать на субсчете 209 «Прочие материалы» по стоимости приобретения.
Учитывая, что ТТН не имеют статуса бланков строгой отчетности, их не нужно зачислять на забалансовый счет 08 «Бланки строгого учета». Сюда попадут только бланки ТТН ф. № 1-ТН/спирт/, ф. № 1-ТН/вкд/ и ф. № 1-ТН/алкогольні напої/.
Пример.
Предприятие «Конкорд» приобрело 2 блока товарно-транспортных накладных типовой формы № 1-ТН на сумму 99 грн. (без НДС — 82,50 грн.; НДС 20 % — 16,50 грн.).В течение месяца списан один блок ТТН.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются записями, приведенными на с. 50:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | Перечислена поставщику предоплата за бланки ТТН | 99,00 | 371 | 311 | — | 82,50* |
| *Предприятие увеличивает валовые расходы на дату перечисления средств поставщику при условии, что он является стандартным плательщиком налога на прибыль. В противном случае датой увеличения валовых расходов будет дата оприходования бланков ТТН. Стоимость бланков ТТН участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты за бланки ТТН | 16,50 | 641/НДС | 644 | — | — |
| 3 | Оприходованы бланки ТТН | 82,50 | 209 | 631 | — | — |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при оприходовании бланков ТТН | 16,50 | 644 | 631 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей с поставщиком | 99,00 | 631 | 371 | — | — |
| 6 | Списаны использованные бланки ТТН | 41,25 | 91 | 209 | — | — |
Вот, пожалуй, и все основные моменты, касающиеся товарно-транспортных накладных. Уверены, что предоставленная нами информация поможет вам сориентироваться в порядке применения этого документа, а у проверяющих не будет оснований сомневаться в правильности ваших решений.
