Формируем налоговый кредит по НДС
Вопросы формирования налогового кредита по НДС являются актуальными для многих бюджетных учреждений и организаций — плательщиков НДС. Это связано с тем, что при одновременном осуществлении облагаемой и не облагаемой НДС деятельности в ряде случаев нельзя сразу определить, в каких именно операциях будут использованы приобретенные товары и услуги.
О том, как применить на практике нормы Закона об НДС при формировании налогового кредита, пойдет речь в предлагаемом материале.
Татьяна ЗЕМЛЯНАЯ, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Постановление № 1602
— постановление КМУ «Об услугах по охране здоровья, операции по предоставлению которых заведениями здравоохранения, имеющими специальное разрешение на предоставление таких услуг, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.Перечень № 435
— Перечень услуг по воспитанию и обучению, операции по предоставлению которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 08.06.2005 г. № 435.Прежде чем перейти непосредственно к нашей теме, напомним важные правила, которыми будем руководствоваться в дальнейшем:
1. Плательщики НДС должны вести
отдельный учет по поставке и приобретению товаров (услуг) в отношении операций:— подлежащих налогообложению по ставке 20 %;
— освобожденных от налогообложения согласно
ст. 5.1 Закона об НДС;— не являющихся объектами налогообложения согласно
ст. 3.2 Закона об НДС.2. Бюджетные учреждения могут относить в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (услуг)
исключительно за счет средств специального фонда.3. В состав налогового кредита относятся только те суммы НДС, которые были начислены (уплачены) при приобретении товаров (работ, услуг), участвующих именно
в облагаемых НДС операциях (п.п. 7.4.1 Закона об НДС).Теперь перейдем к рассмотрению примеров, связанных с формированием налогового кредита.
Осуществление облагаемых операций
Пример 1.
Учреждение здравоохранения — плательщик НДС оказывает населению косметологические услуги, проводит медицинские осмотры лиц для получения удостоверения водителя транспортного средства, а также оказывает услуги по медицинскому обслуживанию граждан по их желанию с улучшенным сервисным обслуживанием. Такие услуги являются объектом обложения НДС согласно Перечню услуг по охране здоровья (в том числе медико-санитарной помощи, судебно-медицинской и судебно-психиатрической экспертизы), операции по предоставлению которых заведениями здравоохранения, имеющими специальное разрешение на предоставление таких услуг, не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденного постановлением № 1602. Для осуществления облагаемой деятельности за счет средств спецфонда в апреле 2008 года учреждением были приобретены необходимые материалы и препараты на сумму 1680 грн. (в том числе НДС — 280 грн.).В этом примере при наличии налоговой накладной в налоговый кредит за апрель 2008 года включается вся сумма НДС — 280 грн.
Следует указать на то, что право на начисление налогового кредита возникает
независимо от того, начали ли такие товары использоваться в налогооблагаемых операциях (т. е. при предоставлении платных услуг) в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода. Это же положение распространяется и на случаи приобретения основных фондов, предназначенных для использования в облагаемой деятельности. Такая норма предусмотрена п.п. 7.4.1 Закона об НДС.При этом приобретение (изготовление) материальных активов (услуг), которые
не будут задействованы при оказании платных услуг, не дает права на включение суммы НДС, уплаченной в связи с таким приобретением (изготовлением), в состав налогового кредита.На практике может возникнуть ситуация, когда товары, приобретенные для налогооблагаемой деятельности, частично были использованы в необлагаемой деятельности, например в основной деятельности по общему фонду. Для такого случая следует помнить положение, установленное все тем же
п.п. 7.4.1 Закона об НДС: если в дальнейшем товары начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары, основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).Опишем такую ситуацию применительно к вышеприведенному примеру.
Пример 2.
Предположим, что в мае 2008 года (из-за недостатка бюджетных ассигнований по общему фонду на приобретение медикаментов и препаратов) для деятельности по общему фонду из приобретенных для оказания платных услуг материалов и препаратов были использованы препараты на сумму 275 грн. В налоговом учете на эту сумму препараты считаются проданными по их обычной цене. Это означает, что учреждению в налоговом учете необходимо отразить операцию по продаже на сумму 275 грн. и начислить налоговое обязательство по НДС за май 2008 года в сумме 55 грн.Отразим указанные операции в бухгалтерском учете.
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Получены материалы и препараты (стоимость без НДС) | 233 | 675 | 1400 |
|
| Сумма НДС включена в налоговый кредит | 641/НДС | 675 | 280 |
| 2 | Оплачены поставщику приобретенные материалы и препараты | 675 | 323 | 1680 |
| 3 | Материалы и препараты использованы для оказания услуг, облагаемых НДС | 811 | 233 | 1125 |
| 4 | Переданы препараты для использования в деятельности, финансируемой из общего фонда (внутренняя передача) | 233 | 233 | 275 |
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 811 | 641/НДС | 55 |
| 6 | Списаны препараты, использованные в деятельности, финансируемой из общего фонда | 811 | 233 | 275 |
Осуществление необлагаемых операций
Если бюджетное учреждение приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, предназначенные для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения по
п. 3.2 Закона об НДС или освобождаются от налогообложения по п. 5.1 Закона об НДС, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), в состав налогового кредита не входят (п.п.7.4.2 Закона об НДС). Такие суммы подлежат включению в состав фактических расходов бюджетного учреждения.Также следует помнить, что приобретение (изготовление) материальных активов (услуг), которые
не будут задействованы при оказании платных услуг, не дает права на включение суммы НДС, уплаченной в связи с таким приобретением (изготовлением), в состав налогового кредита.Из
п.п. 7.4.2 Закона об НДС следует, что его нормы применяются в случае, когда изначально известно, что приобретенные (изготовленные) товары, услуги или основные фонды будут полностью использоваться в льготируемых (необлагаемых) операциях. Так, если заранее предполагается, что ценности или услуги приобретаются (изготавливаются) для использования именно в таких целях, то сумма НДС, уплаченная при их приобретении (изготовлении), в налоговый кредит не включается.Пример 3.
Высшее учебное заведение экономического профиля — плательщик НДС оказывает платные услуги в виде групповых и индивидуальных занятий по физкультуре и спорту в спортзале, стадионе и плавательном бассейне для студентов сверх учебных планов. Согласно Перечню № 435 такие услуги освобождаются от уплаты НДС. В мае 2008 года высшее учебное заведение приобрело спортивный инвентарь для проведения занятий на сумму 1380 грн. (в том числе НДС — 230 грн.). Предполагается, что спортивный инвентарь будет использоваться исключительно для предоставления освобожденных от налогообложения услуг.В этом примере НДС в сумме 230 грн. подлежит отнесению в состав фактических расходов бюджетного учреждения, поскольку заранее известно, что приобретенный инвентарь будет использоваться в освобожденных от налогообложения операциях.
Такая операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Получен спортивный инвентарь | 113 | 675 | 1150 |
| Одновременно производится запись | 811 | 401 | 1150 | |
| 2 | Сумма НДС отнесена на фактические расходы учреждения | 811 | 675 | 230 |
| 3 | Оплачен поставщикам приобретенный спортивный инвентарь | 675 | 323 | 1380 |
Распределение «входного» НДС
Нередки ситуации, когда одни и те же приобретенные товары (услуги, основные фонды)
одновременно используются плательщиком НДС и в облагаемых, и в необлагаемых операциях, т. е. имеют двойное назначение. По логике всю сумму «входного» НДС нельзя включить в состав налогового кредита, хотя какая-то его часть все же должна в него попадать, поскольку в облагаемых операциях товар все же используется. Возникает вполне закономерный вопрос: как определить сумму НДС, включаемую в налоговый кредит?К сожалению,
Закон об НДС не содержит точного описания механизма расчета налогового кредита в этих случаях. Он лишь ограничивается нормой следующего содержания: если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода (п.п. 7.4.3 Закона об НДС).Вместе с тем способы распределения «входного» НДС предлагала ГНАУ в
письмах от 18.05.99 г. № 7141/7/16-1220-26 и от 01.12.99 г. № 18043/7/16- 1220-16. Из всех предложенных способов бюджетным учреждениям целесообразно воспользоваться следующим: рассчитать коэффициент распределения как отношение объема налогооблагаемых операций к общему объему операций отчетного периода. При этом, определяя долю налогооблагаемых операций (коэффициент распределения), нужно учесть, что все составляющие части расчета: и объем налогооблагаемых операций, и общий объем операций отчетного периода (т. е. числитель и знаменатель дроби) — берутся без НДС. На это обращала внимание ГНАУ в письме от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16.Таким образом, умножив сумму «входного» НДС на коэффициент распределения, мы получим ту часть «входного» НДС, которая будет включена по итогам отчетного периода в налоговый кредит.
Здесь сразу же следует сделать оговорку: коэффициент распределения
применяется лишь в случаях, когда невозможно разграничить суммы НДС, включаемые в налоговый кредит и относящиеся на фактические расходы учреждения. Когда приобретенный товар используется частично в налогооблагаемых, а частично в необлагаемых операциях и при этом объем использования товара в каждой операции (а значит, и суммы НДС) можно четко определить и разграничить, этот способ распределения НДС не применяется.Пример 4.
Высшее учебное заведение — плательщик НДС приобрело 20 пачек бумаги стоимостью 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.). Заранее известно, что 8 пачек этой бумаги стоимостью 144 грн. (в том числе НДС — 24 грн.) будут использованы на курсах компьютерной подготовки (облагаемая деятельность), а 12 пачек бумаги стоимостью 216 грн. (в том числе НДС — 36 грн.) — для проведения летних языковых курсов (необлагаемая деятельность). Соответственно в таком случае часть «входного» НДС бюджетное учреждение:— в сумме 36 грн. (приходящегося на стоимость бумаги, используемой в необлагаемой деятельности) отнесет на фактические расходы;
— в сумме 24 грн. (приходящегося на стоимость бумаги, используемой в облагаемой деятельности) включит в налоговый кредит.
Как видим, в примере никакого распределения по
п.п. 7.4.3 Закона об НДС не производится. В данном случае бюджетное учреждение руководствуется нормами п.п. 7.4.2 Закона об НДС, т. е. включает в налоговый кредит «входной» НДС по тем товарам, которые будут использоваться в облагаемых операциях, и относит в состав фактических расходов суммы «входного» НДС по товарам, используемым в льготируемой деятельности. Иными словами, в приведенном примере действуют общие правила формирования налогового кредита.Перед тем как рассмотреть конкретный числовой пример с расчетом коэффициента распределения, выделим важные
нюансы, на которые следует обратить внимание при применении п.п. 7.4.3 Закона об НДС:1.
Сумма «входного» НДС распределяется именно в том отчетном периоде, в котором приобретены товары (услуги, основные фонды). Распределение происходит один раз в момент, когда сумму «входного» НДС нужно отразить в налоговом учете и решить, какая ее часть включается в налоговый кредит. При этом для осуществления такого распределения берется доля облагаемых операций именно такого отчетного периода. И если в последующих отчетных периодах она изменится (например, в апреле доля была 0,57, а в мае стала 0,65), то никаких корректировок к ранее распределенному «входному» (апрельскому) НДС делать не нужно (доля налогооблагаемых операций мая будет являться базовой для распределения «входного» майского НДС). Иными словами, распределенный «входной» НДС в последующих периодах не пересчитывается.2. Распределяя НДС, нужно помнить о правиле первого события. Если первым событием была предоплата, то при наличии налоговой накладной поставщика бюджетное учреждение будет распределять «входной» НДС уже в периоде перечисления предоплаты, не дожидаясь завершающей операции — получения товаров (услуг) от поставщика. И наоборот, если первым событием было получение товара (услуги), то опять-таки при наличии налоговой накладной «входной» НДС следует распределять в периоде такого получения, не дожидаясь осуществления оплаты за него.
3.
Распределение «входного» НДС будет осуществляться в конце отчетного периода, поскольку именно тогда будет известна доля облагаемых операций.Итак, приведем формулу, по которой определяется коэффициент распределения «входного» НДС. При этом используем объемы операций, отражаемые в соответствующих строках налоговой декларации по НДС.
| Доля налогооблагаемых операций (коэффициент распределения) | = | стр. 1 (колонка А | . |
| стр. 5 (колонка А) |
Напомним, что в строке 1 налоговой декларации по НДС отражаются операции, облагаемые по ставке 20 %, в строке 5 указывается общий объем операций (облагаемых, не являющихся объектом обложения НДС и освобожденных от обложения НДС). Необходимо также учитывать данные строки 8.3 (колонка А), которая предназначена для отражения корректировки сумм НДС по
п. 4.5 Закона об НДС в случае изменения суммы компенсации стоимости товара и в случае перерасчета его стоимости при возврате.А теперь на примере рассмотрим, как на практике применяется
п.п. 7.4.3 Закона об НДС и предусмотренное им распределение «входного» НДС.Пример 5.
Дом культуры — бюджетное учреждение является плательщиком НДС. Учреждение оказывает платные услуги по воспитанию и обучению детей в кружках игры на музыкальных инструментах, хореографии, изобразительного искусства, на курсах иностранных языков и компьютерной подготовки. Согласно Перечню № 435 такая деятельность освобождается от обложения НДС. В то же время аналогичные кружки организованы Домом культуры и для взрослых. Такие услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях.Занятия как с детьми, так и со взрослыми проводятся в одних и тех же помещениях.
В апреле 2008 года на счет Дома культуры поступила родительская плата за обучение детей в сумме 12300 грн. и плата от других категорий граждан в сумме 14100 грн. (в том числе НДС — 2350 грн.). Сумма всех поступлений составила 26400 грн. (в том числе НДС — 2350 грн.)
Расходы по содержанию помещений, в которых проводятся занятия (электроэнергия, коммунальные услуги и прочее), за апрель 2008 года составили 10500 грн. (в том числе НДС — 1750 грн.).
Итак, в данном случае невозможно сразу определить, сколько электроэнергии и коммунальных услуг было потреблено по каждой деятельности (облагаемой и необлагаемой). В этом случае следует применить
п.п. 7.4.3 Закона об НДС.Для того чтобы определить, какая часть «входного» НДС может быть включена в налоговый кредит, бюджетному учреждению нужно рассчитать коэффициент распределения (долю налогооблагаемых операций отчетного периода). Еще раз напомним, что
все составляющие части расчета берутся без НДС.Так, по результатам апреля 2008 года доля налогооблагаемых операций составила:
11750 грн. : 24050 грн. = 0,488.
Значит, в налоговый кредит в апреле 2008 года налогоплательщик вправе отнести:
1750 грн. x 0,488 = 854 грн.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения такие операции отражаются следующим образом:
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Начислена родительская плата за предоставленные услуги | 674 | 714 | 12300 |
| 2 | Поступили на специальный регистрационный счет учреждения суммы, относящиеся к плате за предоставленные услуги по обучению детей | 323 | 674 | 12300 |
| 3 | Начислен доход за платные услуги, облагаемые НДС (в том числе НДС) | 364 | 711 | 14100 |
| 4 | Начислено налоговое обязательство по НДС | 711 | 641/НДС | 2350 |
| 5 | Поступили на специальный регистрационный счет суммы, относящиеся к плате за предоставленные услуги по обучению других категорий граждан | 323 | 364 | 14100 |
| 6 | Осуществлены расходы за счет средств, полученных как плата за услуги (сумма без НДС) | 811 | 675 | 8750 |
| 7 | Отражена сумма «входного» НДС, включаемая в налоговый кредит, по результатам распределения | 641/НДС | 675 | 854 |
| 8 | Отражена сумма «входного» НДС, не подлежащая включению в налоговый кредит | 811 | 675 | 896 |
