Курсовые разницы: отражаем в учете
Как известно, учет инвалютных операций ведется и в валютном, и в гривневом выражении. Вместе с тем колебания валютного курса приводят к изменчивости стоимости иностранной валюты по отношению к гривне. О возникающих в связи с этим курсовых разницах и особенностях их учета мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Сразу укажем, что учет курсовых разниц в бухгалтерском и в налоговом учете не одинаков и имеет свои особенности. Так, к примеру, курсовая разница, отраженная в бухучете, может вовсе не отражаться в учете налоговом. Рассмотрим эти моменты подробнее. И начнем с учета бухгалтерского.
Бухгалтерский учет курсовых разниц
Определение понятия «курсовая разница» можно встретить в
п. 4 П(С)БУ 21.Курсовая разница
— это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Таким образом, причина возникновения курсовой разницы, как видим, заключается в изменении валютного курса. Вместе с тем даже при изменении валютного курса курсовые разницы в бухучете будут возникать далеко не всегда.По каким инвалютным статьям баланса рассчитываются курсовые разницы?
Важно помнить, что в бухгалтерском учете курсовые разницы определяются только по монетарным статьям в иностранной валюте. Монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также об активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21). Иначе говоря, монетарными можно назвать «денежные» статьи баланса — как непосредственно статьи об имеющихся у предприятия денежных средствах в инвалюте, так и статьи о валютной задолженности , которая должна быть погашена денежными валютными средствами. К примеру: предприятию на валютный счет поступила выручка в инвалюте; или, отгрузив товар зарубежному покупателю, возникла денежная валютная задолженность покупателя перед предприятием по оплате такого товара (дебиторская денежная задолженность в инвалюте); или, наоборот, получив товар, предприятие само выступает в роли должника и имеет задолженность в инвалюте перед зарубежным поставщиком (кредиторская денежная задолженность в инвалюте) — все эти статьи являются монетарными и по ним в бухгалтерском учете будут рассчитываться курсовые разницы.А вот все другие статьи баланса считаются
немонетарными и курсовые разницы по ним не определяются. Так, к примеру, курсовые разницы не будут определяться по бартерным ВЭД-договорам, по товарной задолженности: дебиторской (возникшей, после перечисления предоплаты в инвалюте зарубежному поставщику) или кредиторской (возникшей после получения предоплаты в инвалюте) и т. п.Когда возникают курсовые разницы?
Далее выясним: когда же рассчитывают курсовые разницы в бухгалтерском учете? Ответ на этот вопрос содержится в п. 8 П(С)БУ 21. Так, согласно этому пункту курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте определяются:— (1) — на дату осуществления расчетов;
— (2) — на дату баланса (по монетарным статьям, числящимся на конец квартала).
Как видим,
П(С)БУ 21 выделяет два случая, при которых рассчитываются курсовые разницы. Так, если у предприятия есть валюта или задолженность в инвалюте, то курсовые разницы по таким монетарным статьям будут рассчитываться ежеквартально (на дату составления финансовой отчетности, т. е. на последний день отчетного квартала), а также на момент осуществления расчетов (выбытия валюты или, к примеру, погашения денежной задолженности — получения/перечисления оплаты в инвалюте).Отражение в бухгалтерском учете.
Отражение курсовых разниц в учете зависит от того, собственно, с какими операциями они связаны и к какому осуществляемому виду деятельности они фактически относятся. В связи с этим возникающие курсовые разницы условно можно разделить на:—
операционные — возникают по валютным операциям, связанным с операционной деятельностью (отражаются с использованием субсчетов: 714 «Доход от операционной курсовой разницы», 945 «Потери от операционной курсовой разницы»);—
неоперационные — возникают по валютным операциям, связанным с инвестиционной или финансовой деятельностью (отражаются с использованием субсчетов: 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы», 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).При этом поскольку для расчета курсовых разниц используется курс НБУ, действующий на соответствующую дату, то:
— в случае роста курса НБУ возникает
положительная курсовая разница, включаемая в доходы (Дт 312, 362,... — Кт 714, 744);— в случае снижения курса НБУ возникает
отрицательная курсовая разница, списываемая на расходы (Дт 945, 974 — Кт 312, 632...).Разницы, возникающие при покупке валюты, не являются курсовыми.
Отдельно скажем о приобретении валюты. Так, разницы, возникающие при покупке инвалюты в связи с отличием курса НБУ от коммерческого курса, с точки зрения П(С)БУ 21 курсовыми не являются. Повторим, что курсовой согласно п. 4 П(С)БУ 21 считается разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах. Под валютным же курсом, в свою очередь, п. 3 П(С)БУ 21 понимает установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны. Как видим, для определения курсовых разниц важен именно курс НБУ и его изменение. Вместе с тем в момент приобретения валюты изменения курса НБУ как такового не происходит. Поэтому разница, возникающая между стоимостью валюты по курсу НБУ и по коммерческому курсу (т. е. курсу, по которому валюта покупалась фактически), не является в понимании П(С)БУ 21 курсовой разницей. Тем не менее, учитывая, что возникшая в результате расхождения таких курсов разница может быть как положительной, так и отрицательной, в бухгалтерском учете она отражается с отнесением на расходы или доходы периода:— если при покупке валюты коммерческий курс превышает курс НБУ, то возникающая отрицательная разница включается в расходы (Дт 949, 977 — Кт 333);
— если при покупке валюты курс НБУ выше сложившегося коммерческого курса, то возникшая положительная курсовая разница признается доходом (Дт 333 — Кт 719, 746).
Налоговый учет курсовых разниц
В налоговом учете операции с инвалютой, как известно, регулируются
п. 7.3 Закона о налоге на прибыль.Что подлежит пересчету в налоговом учете?
Заметим, что в отличие от бухгалтерского учета понятием «курсовые разницы» Закон о налоге на прибыль не оперирует, в нем встречается только такой термин, как «результат пересчета балансовой стоимости» (правда, на практике такой налоговый пересчет бухгалтеры все равно называют «курсовыми разницами»). При этом в целях налогового учета такому пересчету согласно п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль подлежит балансовая стоимость:—
иностранной валюты, учитываемой на банковских счетах налогоплательщика или в его кассе (полученной как аванс или выручка или вследствие проведения каких-либо других операций, включая прямые или портфельные инвестиции);—
задолженности в иностранной валюте. В данном случае хотим обратить внимание, что под задолженностью в иностранной валюте, балансовая стоимость которой подлежит пересчету, в целях налогового учета понимается не любая задолженность, а согласно абзацу шестому п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль только следующие виды задолженности:— основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада);
— сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
— стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга;
— платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода;
— балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено нормами этого
Закона.Итак, как видим, в налоговом учете (как и в бухгалтерском) пересчитывается иностранная
валюта. А вот что касается задолженности, выраженной в инвалюте, то в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете подлежат пересчету только некоторые ее виды (перечисленные выше). В связи с этим заметим, что в п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль не названа (как подлежащая пересчету) задолженность в инвалюте за отгруженные и оприходованные товары (а также выполненные и полученные работы/услуги). Из этого следует, что в налоговом учете (в отличие от учета бухгалтерского) не требуют пересчета:— денежная задолженность в инвалюте покупателя за отгруженные ему товары (работы, услуги) (дебиторская валютная задолженность);
— денежная задолженность в инвалюте перед продавцом за полученные от него товары (работы, услуги)(кредиторская валютная задолженность).
Ну и, конечно же, не подлежит пересчету в налоговом учете (как и в бухгалтерском) товарная задолженность: ни дебиторская (возникшая, после перечисления предоплаты в инвалюте зарубежному поставщику), ни кредиторская (возникшая после получения предоплаты в инвалюте). Поэтому курсовые разницы по ней не возникают.
Когда производится пересчет балансовой стоимости?
Согласно
п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль в налоговом учете пересчитывается балансовая стоимость (БС):а) БС
задолженности в иностранной валюте:— на момент продажи (погашения) в течение отчетного периода;
— на дату окончания отчетного периода (напомним, если у налогоплательщика на конец отчетного периода имеется инвалюта или задолженность в инвалюте, то она считается условно проданной (погашенной) в последний день отчетного периода по официальному валютному (обменному)
курсу НБУ, действовавшему в этот день);б) БС
инвалюты:— на дату окончания отчетного периода.
Заметим, что
балансовая стоимость числящейся на конец отчетного периода на счетах плательщика инвалюты, пересчитанной на последний день такого отчетного периода, впоследствии при выбытии такой валюты в налоговом учете не пересчитывается, т. е. курсовых разниц при ее выбытии не возникнет. Ну и, конечно, не возникнет курсовой разницы в случае, если поступившая в течение отчетного периода валюта до конца такого периода оказалась использованной (израсходованной).Отражение результатов пересчета в налоговом учете.
Если по итогам проведения пересчета возникает:— положительная разница — БС валюты (задолженности в инвалюте) на момент пересчета превышает БС валюты (задолженности в инвалюте) на начало отчетного периода (на дату ее возникновения), — то в налоговом учете она включается в валовые доходы кредитора (прибыль) и валовые расходы дебитора (убыток);
— отрицательная разница — БС валюты (задолженности в инвалюте) на момент пересчета меньше БС валюты (задолженности в инвалюте) на начало отчетного периода (на дату ее возникновения), — то в налоговом учете она включается в валовые расходы кредитора (убыток) и валовые доходы дебитора (прибыль).
При этом результаты пересчета, включаемые:
— в валовые доходы — отражаются по строке 01.6 декларации по налогу на прибыль;
— в валовые расходы — отражаются по строке 04.13 декларации по налогу на прибыль.
А теперь обобщим все сказанное выше об учете курсовых разниц в бухгалтерском учете (БУ) и налоговом учете (НУ) в табличной форме (см. табл. на с. 36-37).
Порядок учета курсовых разниц рассмотрим на примере.
Пример.
26.03.2008 г. получена (зачислена на распределительный счет) выручка (предоплата) от нерезидента (предоплата за товар) в сумме 10000 евро (по курсу НБУ — 7,862345 грн. за 1 евро). 27.03.2008 г. выручка зачислена на валютный счет предприятия (по курсу НБУ — 7,933550 грн. за 1 евро).Полученная валютная выручка осталась неиспользованной (числилась на балансе предприятия) на конец I квартала 2008 года (курс НБУ на 31.03.2008 г. — 7,976980 грн. за 1 евро). В связи с этим на конец отчетного периода по ней были рассчитаны курсовые разницы. На конец I квартала товар нерезиденту еще не отгружен.
В учете операции отразятся следующим образом:
Учет курсовых разниц (КР)
Возникновение (+) / невозникновение (-) КР | |||||
Иностранная валюта | Задолженность в инвалюте | ||||
операция | БУ | НУ | операция | БУ | НУ |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Что подлежит перерасчету | Перерасчету с целью определения КР подлежат монетарные статьи баланса, в частности статьи о денежных средствах в инвалюте (п. 7 — 8 П(С)БУ 21) | Перерасчету подлежит балансовая стоимость (БС) иностранной валюты, учитываемой на банковских счетах налогоплательщика или в его кассе (п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль) | Что подлежит перерасчету | Перерасчету с целью определения КР подлежат монетарные статьи баланса, в частности статьи о денежной задолженности в инвалюте, т. е. выраженная в инвалюте: — дебиторская задолженность за товары (работы, услуги); — кредиторская задолженность за товары (работы, услуги) (пп. 7 — 8 П(С)БУ 21) | Перерасчету подлежит балансовая стоимость (БС) задолженности в иностранной валюте. При этом под такой задолженностью в целях налогообложения понимается исключительно: — основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада); — сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода; — стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга; — платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода; — балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено нормами этого Закона. (п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль) |
Покупка валюты | — КР не возникает; разница, возникающая в связи с отличием курса НБУ от коммерческого курса не считается в понимании П(С)БУ 21 курсовой | — (определяется БС валюты, КР не возникает) | Возникновение задолженности в инвалюте | — (КР не возникает) | — (КР не возникает) |
Пересчет на конец отчетного периода | + (возникает КР) | + (БС валюты пересчитывается, возникает КР) | Пересчет на конец отчетного периода | + (возникает КР) | + (БС задолженности в инвалюте пересчитывается, возникает КР) |
Пересчет на дату осуществления расчетов | + (возникает КР) | — (валюта выбывает по БС, КР не возникает) | Пересчет на дату осуществления расчетов | + (возникает КР) | + (БС задолженности в инвалюте пересчитывается, возникает КР) |
Продажа валюты | + (возникает КР) | — (валюта выбывает по БС, КР не возникает) |
Возникновение курсовых разниц по валютной выручке, числящейся на балансе на конец отчетного периода
Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. / Ђ | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | ВД | ВР | |||
26.03.2008 г. | Получена выручка от нерезидента | 314 | 681 | 78623,45 грн. Ђ10000 | 78623, 45 | — |
(курс НБУ — 7,862345 грн. за Ђ1) | ||||||
27.03.2008 г. | Зачислена выручка на текущий валютный счет предприятия | 312 | 314 | 78623,45 грн. Ђ10000 | — | — |
(курс НБУ — 7,933550 грн. за Ђ1) | ||||||
Отражена курсовая разница = 712,05 грн. | 312 | 714 | 712,05 грн.* | — * | — | |
* Возникшая положительная курсовая разница отражается только в бухгалтерском учете (как курсовая разница, возникшая на дату осуществления расчетов), и в налоговом учете не отражается. | ||||||
31.03.2008 г. | На конец отчетного периода определена курсовая разница по остатку валюты на текущем счете предприятия | 312 | 714 | 434,30 грн.* | 1146,35* | — |
(курс НБУ — 7,976980 грн. за Ђ1) | ||||||
КР = Ђ10000 х (7,976980 грн./Ђ - 7,933550 грн./Ђ) == 434,30 грн. | ||||||
* Возникшая положительная курсовая разница отражается в бухгалтерском учете (с включением в доходы периода) и в налоговом учете (с включением в валовые доходы). При этом в налоговом учете КР определяется как: КР = Ђ10000 х (7,976980 грн./Ђ - 7,862345 грн./Ђ) = 1146,35 грн. Что касается возникшей у предприятия в результате осуществления таких операции товарной задолженности в инвалюте перед нерезидентом (Кт 681), то она не пересчитывается ни в бухгалтерском учете (является немонетарной статьей баланса), ни в налоговом учете (не соответствует понятию задолженности в понимании п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль), поэтому курсовые разницы по ней не определяются. |
Курсовые разницы у единоналожника
И в заключение остановимся еще на одном вопросе — учете курсовых разницах единоналожником (юрлицом). Причина тому — существующее мнение контролирующих органов. Дело в том, что в своих разъяснениях налоговики указывают на необходимость включения единоналожником возникающих курсовых разниц
в базу обложения единым налогом (при этом интересно, что налоговики рассматривают в связи с этим только одну ситуацию — необходимость обложения единым налогом положительной курсовой разницы, и не говорят, к примеру, о необходимости уменьшения базы налогообложения в случае если такая разница, предположим, окажется отрицательной).Так, в связи с этим хотим отметить
письмо ГНАУ от 24.05.2006 г. № 5799/6/15-0416, в котором указывалось, что для определения базы обложения единым налогом необходимо учитывать все средства, полученные на расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), суммы внереализационных доходов, включая суммы положительной курсовой разницы. Аналогичные выводы можно встретить и в консультациях в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 16 и 2005, № 28Однако мы не можем с этим согласиться. Как известно, базой обложения единым налогом согласно
ст. 1 Указа № 727 является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — сумма, фактически полученная на расчетный счет или (и) в кассу от осуществления операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). Поэтому считаем, что поступающая валюта должна облагаться налогом в момент ее зачисления на текущий (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 11) счет единоналожника по действующему в этот момент курсу, и в дальнейшем рассчитываемые по ней в бухгалтерском учете курсовые разницы на базу обложения единым налогом уже повлиять не могут. Тем более что сам по себе бухгалтерский расчет курсовых разниц при этом какого-либо движения денежных средств по счету единоналожника за собой не влечет (а это, как отмечалось, — главное условие возникновения объекта налогообложения). Таким образом, поскольку возникающие курсовые разницы увеличением денежных средств единоналожника не сопровождаются, то в данном случае и появившийся бухгалтерский доход к базе обложения единым налогом никакого отношения иметь не может.В связи с этим хотим также отметить мнение Госкомпредпринимательства, который в свое время в
информационном письме от 24.10.2001 г. № 1-221/6346 отмечал, что валютные средства, поступающие на валютный счет или в кассу предприятия, пересчитываются в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления и включаются в объект обложения единым налогом. При этом в том же письме указывалось, что субъекты предпринимательства для обложения единым налогом суммы внереализационных доходов учитывать не должны, так как в объект налогообложения у них попадают только поступления от продажи продукции (товаров, работ, услуг), основных фондов и выручка от прочей реализации.