Внешнеэкономический бартер: особенности налогообложения и учета
Как показывает практика, бартерные операции продолжают занимать значительное место в общем объеме внешнеторгового оборота Украины. Осуществляя же такие сделки, нужно помнить, что они объединяют в себе фактически две операции — экспортно-импортную и непосредственно бартерную и поэтому имеют определенные особенности в налогообложении и учете. Об этих особенностях и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ТКУ
— Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Распоряжение № 77-р
— распоряжение КМУ «О перечне оффшорных зон» от 24.02.2003 г. № 77-р.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Порядок № 404
— Порядок уведомления органов государственной налоговой службы субъектами внешнеэкономической деятельности об осуществлении товарообменных операций во исполнение части 4 статьи 3 Закона Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в области внешнеэкономической деятельности», утвержденный приказом ГНАУ от 26.08.2003 г. № 404.П(С)БУ 21
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.
Налоговые тонкости ВЭД-бартера
Налог на прибыль
Первый момент
, о котором нужно помнить при выполнении бартерного договора в сфере ВЭД, — это соблюдение норм п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль, указывающих на необходимость применения обычных цен при определении доходов и расходов от осуществления товарообменных (бартерных) операций.Второй момент
связан с датой возникновения валовых расходов и валового дохода. Поскольку при бартере расчет денежными средствами не происходит , общие правила, установленные пп. 11.2 и 11.3 указанного Закона относительно даты формирования валовых расходов и валового дохода действуют с учетом такого «неденежного» нюанса, а именно:— валовые расходы в отношении полученного от нерезидента товара возникают
по дате его оприходования, а в отношении работ (услуг) — по дате подписания акта, подтверждающего факт получения их результатов;— валовой доход отражается
по дате отгрузки товара нерезиденту, а для работ (услуг) — по дате подписания акта, подтверждающего факт предоставления их результатов.Третий момент
касается предприятий, сотрудничающих с контрагентами, имеющими оффшорный статус. Согласно п. 18.3 Закона о налоге на прибыль при заключении договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов либо через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, составляющей 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг). Информация о перечне оффшорных зон приведена в приложении к распоряжению № 77-р.И
четвертый момент связан с порядком налогового учета расчетов в иностранной валюте, регулируемым п. 7.3 Закона о налоге на прибыль.Вы, конечно, помните, что
п.п. 7.3.3 данного Закона устанавливает необходимость перерасчета балансовой суммы задолженности, основная сумма которой (без процентов, комиссий и вознаграждений) выражена в иностранной валюте, в гривни по официальному обменному курсу НБУ, действовавшему на дату ее оприходования (возникновения).Однако в приведенном в
п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль исключительном перечне видов задолженности, по которым проводится указанный перерасчет, текущие дебиторская и кредиторская задолженности по бартерному договору отсутствуют. В связи с этим наличие на конец отчетного периода задолженности по импортной или экспортной части бартерного договора, выраженной в иностранной валюте, не вызывает необходимости ее перерасчета, причем даже тогда, когда период действия такого договора выходит за рамки одного отчетного периода.Более наглядно информация о порядке формирования валовых расходов и валового дохода при осуществлении бартерных операций в сфере ВЭД выглядит в табл. 1.
Валовые расходы и валовой доход при бартере в ВЭД
Таблица 1
| ВР | Размер | Поскольку при бартерной операции расчеты между контрагентами осуществляются в неденежной форме, размер валовых расходов определяется так: |
| Дата увеличения | Для импортируемых товаров, а также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных такому импорту товаров, — дата их оприходования. | |
| ВД | Размер | Поскольку при бартерной операции расчеты между контрагентами осуществляются в неденежной форме, размер валового дохода определяется так: |
| Дата увеличения | Для товаров — дата их отгрузки. |
Налог на добавленную стоимость
Определение базы обложения НДС при проведении бартерных операций в сфере ВЭД осуществляется по тем же правилам, что и при сотрудничестве с резидентами. Это означает, что ориентироваться здесь нужно на
фактическую цену операции, которая не должна быть ниже обычной цены, — правило, установленное п. 4.2 Закона об НДС.Выполняя
экспортную часть бартерного договора, налогоплательщик должен знать, что:— вывоз
товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС по ставке 0 %;— выполнение для нерезидента
работ (услуг) с местом их предоставления на таможенной территории Украины вызывает необходимость начисления налоговых обязательств по НДС по ставке 20 %.В момент возникновения налоговых обязательств (т. е. на дату отгрузки товара, подтвержденной соответствующим образом оформленной ГТД, или на дату оформления акта выполненных работ) выписывается налоговая накладная в двух экземплярах с пометкой в оригинале «Экспортные поставки». При этом в строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» проставляется отметка «Х» (см.
пп. 8 и 8.1 Порядка № 165).Что касается сумм
«входного» НДС по товарам (работам, услугам), экспортируемым на основании бартерного договора, то еще совсем недавно (до 1 января 2008 года) такие суммы не могли попасть в налоговый кредит из-за ограничений, установленных п. 11.45 Закона об НДС, — их место было в валовых расходах.А вот с
1 января 2008 года у налогоплательщиков появилась долгожданная возможность включать такие начисленные (уплаченные) суммы в состав налогового кредита на общих основаниях , установленных п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Разумеется, это правило действует при условии, что бартерная операция связана с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.В связи с указанными изменениями важно учесть некоторые моменты, касающиеся «переходящих» бартерных договоров. Рассмотрим возможные ситуации.
Первая ситуация
. Импортная часть договора (получение товаров (услуг) от иностранного контрагента) выполнена до 01.01.2008 г., а экспортная — после этой даты. В такой ситуации налогоплательщик-резидент может с полным правом отразить суммы «входного» НДС по экспортируемым товарам (услугам) в составе своего налогового кредита.Вторая ситуация
. Экспортная часть договора выполнена до 01.01.2008 г., а импортная — после этой даты. Здесь на налоговый кредит по «входному» НДС рассчитывать нельзя — на такую ситуацию продолжает распространяться действие п. 11.45 Закона об НДС, в связи с чем никакие корректировки ранее отраженных валовых расходов на сумму «входного» НДС не производятся.Третья ситуация
. Товары, заведомо предназначенные для выполнения экспортной части бартерного договора, приобретены до 01.01.2008 г., поэтому суммы «входного» НДС включены в валовые расходы налогоплательщика-резидента, сам же экспорт осуществлен после этой даты. В данной ситуации суммы «входного» НДС нужно исключить из ранее отраженных валовых расходов и показать их в составе налогового кредита. Причем такая корректировка не должна квалифицироваться как ошибка, ее следует провести путем отражения в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия и соответственно в строке 16.3 декларации по НДС со знаком «плюс» с обязательным предоставлением приложения 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».Теперь об
импортной части бартерного договора.Согласно
п.п. 3.1.2 Закона об НДС операции по ввозу на таможенную территорию Украины товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта облагаются НДС по ставке 20 %. При этом база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости таких товаров, но не менее таможенной стоимости, указанной во ввозной ГТД, по правилам, установленным в п. 4.3 данного Закона.Кстати, применяемые в большинстве случаев обычные цены
при импорте не используются.В этом нет необходимости, поскольку основой для начисления НДС является как минимум таможенная стоимость ввозимых товаров, а правильность декларирования этой величины контролируют таможенные органы (методы определения таможенной стоимости приведены в главе 47 ТКУ).
Датой возникновения налоговых обязательств в отношении импортируемых товаров является
дата предоставления ГТД с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате (п.п. 7.3.6 Закона об НДС). Право на налоговый кредит возникает по дате уплаты налога по налоговым обязательствам (п.п. 7.5.2 Закона об НДС). Это означает, что по операциям импорта товаров налоговые обязательства и налоговый кредит возникают в одном и том же отчетном (налоговом) периоде. При этом документом, дающим право на налоговый кредит, является должным образом оформленная ГТД, подтверждающая уплату НДС (см. п.п. 7.2.7 Закона об НДС).Если по бартерному договору от нерезидента получены работы (услуги) с местом их поставки на таможенной территории Украины,
такая операция облагается НДС по ставке 20 %. При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом. Налоговый же кредит в данном случае можно будет показать в следующем налоговом периоде после того, в котором были отражены налоговые обязательства. В рассматриваемой ситуации резидент — получатель работ (услуг) должен будет выписать налоговую накладную фактически сам себе. При этом в строке «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» будет проставлена отметка «Х».Для удобства детальную информацию о дате возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, о базе и ставках налогообложения при осуществлении бартерных операций в ВЭД приведем в табл. 2.
Таблица 2
Налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС при бартере в ВЭД
| Название операции | База налогообложения | Ставка налогообложения | Дата возникновения налоговых обязательств по НДС | Особенности формирования налогового кредита по НДС |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Экспорт товаров и сопутствующих такому экспорту услуг | Фактическая цена операции, | 0 % базы налогообложения | Дата отгрузки товаров при наличии ГТД, так как товары считаются экспортированными плательщиком налога, если их экспорт подтвержден должным образом оформленной ГТД ( п.п. 6.2.1 Закона об НДС) | Относительно сумм НДС, уплаченных (начисленных) при приобретении товаров (услуг), предназначенных для экспорта, — дата первого из событий, приходящегося на налоговый период, в течение которого происходит первое из событий:— либо дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату экспортируемых товаров (услуг), — либо дата получения налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения налогоплательщиком экспортируемых товаров (услуг) (п.п. 7.5.1 Закона об НДС) |
| Поставка работ (услуг) нерезиденту с местом их предоставления на таможенной территории Украины | 20 % базы налогообложения ( п. 6.1 с учетом положений п. 6.5 Закона об НДС) | Дата оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога ( п.п. 7.3.1 Закона об НДС) | ||
| Импорт товаров и сопутствующих такому импорту услуг | Договорная (контрактная) стоимость товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной ГТД с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам, акцизных сборов, ввозной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, входящих в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. Определенная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в который товар (товарная партия) впервые подпадает под режим таможенного контроля согласно таможенному законодательству ( абзац первый п. 4.3 Закона об НДС) | 20 % базы налогообложения ( п.п. 6.1.1 Закона об НДС) | Дата предоставления ГТД с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате ( п.п. 7.3.6 Закона об НДС) | Относительно сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, — дата уплаты НДС по налоговым обязательствам согласно п.п. 7.3.6 Закона об НДС. При этом налоговые обязательство и налоговый кредит при импорте товаров отражаются в одном и том же налоговом периоде и подтверждаются ГТД, оформленной в соответствии с требованиями законодательства |
| Поставка работ (услуг) нерезидентом с местом их предоставления на таможенной территории Украины | Договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену поставки работ (услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Определенная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг ( абзац второй п. 4.3 Закона об НДС) | 20 % базы налогообложения ( п.п. 6.1.1 с учетом положений п. 6.5 Закона об НДС) | Дата оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом ( п.п. 7.3.6 Закона об НДС) | Относительно сумм НДС, уплаченных при выполнении работ (услуг) нерезидентом, — дата уплаты НДС по налоговым обязательствам согласно п.п. 7.3.6 Закона об НДС. При этом датой уплаты налога в бюджет считается дата подачи декларации по НДС за период, в котором были отражены налоговые обязательства по импортированным работам (услугам), т. е. в котором заполнена строка 7 декларации (это подтверждает письмо ГНАУ от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97). Такая дата приходится на следующий налоговый период после того, в котором были отражены налоговые обязательства |
| Поставка работ (услуг) нерезидентом с местом их предоставления за пределами таможенной территории Украины | Нет объекта налогообложения | |||
Имейте в виду, что субъекты ВЭД при осуществлении бартерных (товарообменных) операций, связанных с
экспортом или импортом работ и/или услуг, обязаны в течение 5 рабочих дней с даты подписания акта либо другого документа, удостоверяющего выполнение работ (предоставление услуг) или получение работ, услуг, направить в орган ГНАУ по месту своей регистрации Уведомление об экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору. Информирование налоговых органов осуществляется по форме, установленной Порядком № 404.
ВЭД-бартер в бухгалтерском учете
Как известно, отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности операций в иностранной валюте регулируется нормами
П(С)БУ 21, согласно которым статьи в иностранной валюте делятся на монетарные и немонетарные.Учитывая, что при проведении бартерных договоров отсутствует денежная форма расчетов, такие операции следует рассматривать как
операции с немонетарными статьями (активами).В соответствии с
П(С)БУ 21 немонетарные статьи, которые отражены по исторической себестоимости и зачисление которых на баланс связано с операцией в иностранной валюте, отражаются по валютному курсу на дату осуществления операции. Следовательно, немонетарные статьи по бартерной операции не пересчитываются на дату баланса в зависимости от изменения валютных курсов.Пример.
Предприятие-резидент заключило с предприятием-нерезидентом договор, согласно которому в обмен на поставленную нерезидентом партию товара (контрактная стоимость — 10000 евро) резидент предоставляет контрагенту услуги на таможенной территории Украины (контрактная стоимость — 10000 евро).Предположим, что таможенный сбор и таможенная пошлина составляют 0,2 % и 10 % таможенной стоимости товара соответственно.
Операция по поставке услуг, предоставляемых на таможенной территории Украины, облагается НДС по ставке 20 %. Себестоимость предоставленных услуг — 55000 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете предприятия данные операции отражаются следующими записями:
| № | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Получение товара от нерезидента | ||||||
| 1 | Оприходован импортный товар (курс НБУ на дату оформления ввозной ГТД — 7,517430 грн. за 1 евро) | EUR10000 75174,30 грн. | 281 | 632 | — | 75174,30 |
| 2 | Уплачены таможенные платежи [(75174,30 грн. х 0,2 % : 100 %) + | 7667,78 | 377 | 311 | — | 7667,78 |
| 3 | Включены в первоначальную стоимость товара таможенные платежи | 7667,78 | 281 | 377 | — | — |
| 4 | Уплачен импортный НДС [(75174,30 грн. + 7517,43 грн.) х 20 % : 100 %] | 16538,35 | 377 | 311 | — | — |
| 5 | Включена в состав налогового кредита сумма импортного НДС | 16538,35 | 641/НДС | 377 | — | — |
| Предоставление услуг нерезиденту | ||||||
| 1 | Подписан акт выполненных работ с нерезидентом (курс НБУ — 7,383605 грн. за 1 евро) | EUR10000 75174,30 грн. | 362 | 703 | 73836,05 | — |
| 2 | Начислены налоговые обязательства в составе стоимости предоставленных услуг (10000 евро х | 12306,01 | 703 | 641/НДС | — | — |
| 3 | Списана себестоимость предоставленных услуг | 55000,00 | 903 | 23 | — | — |
| 4 | Сформирован финансовый результат: | |||||
| — списана себестоимость предоставленных услуг | 55000,00 | 791 | 903 | — | — | |
| — списан доход в связи с предоставлением услуг | 62868,29 | 703 | 791 | — | — | |
| 5 | Отражен зачет задолженностей по бартерному договору | 75174,30 | 632 | 362 | — | — |
Вот, пожалуй, и все основные особенности налогообложения и учета бартерных операций в сфере внешнеэкономической деятельности. Уверены, что рассмотренные в данной статье вопросы помогут вам без особого труда справиться с поставленной перед вами задачей и получить максимальный экономический эффект от проведенной сделки.
