Исправляем противоположные ошибки одного периода: с какой суммы уплачивать 5 % штраф?
В одном и том же периоде по ошибке одновременно были завышены валовые доходы и валовые расходы. Можно ли, исправляя ошибку в текущей декларации, начислить и уплатить свернутый штраф?
(г. Херсон)
Да
, можно (уплатить такой штраф, конечно, придется при условии, что противоположные ошибки одного и того же периода при сворачивании привели к недоплате налога в бюджет). А теперь — немного пояснений.Прежде всего хотим напомнить, что
необходимость в начислении и уплате 5 % штрафа возникает у налогоплательщика при исправлении ошибок, связанных с занижением налоговых обязательств. Причем для начисления 5 % штрафа в данном случае важно, чтобы допущенная ошибка привела именно к недоплате налога в бюджет. Ведь собственно от такой недоплаты и рассчитываются «штрафные» 5 % (п. 17.2 Закона № 2181).Для сравнения заметим: если исправляются ошибки, не повлекшие за собой недоплату, то необходимости в начислении и уплате 5 % штрафа у налогоплательщика не возникает. Так, в качестве примера неначисления 5 % самоштрафа можно привести ситуацию, когда ошибка обнаруживается в периоде, в котором налогоплательщиком задекларированы убытки. И если, предположим, и после исправления ошибки объект налогообложения «ошибочного» периода по-прежнему сохраняется отрицательным, т. е. ошибка к недоплате налога в бюджет не привела, то 5 % штраф при этом уплачивать не нужно.
Как видим, для начисления 5 % штрафной санкции ключевое значение имеет
факт недоплаты налога в «ошибочном» периоде. Поэтому если в одном и том же периоде по ошибке были одновременно завышены валовые доходы и валовые расходы, то налогоплательщику прежде всего нужно выявить, привели ли такие ошибки к недоплате (а это возможно, например, в ситуации, когда валовые расходы ошибочно завышены на сумму большую, чем валовые доходы), и если «да», то от суммы недоплаты начислить 5 % штраф. При этом в текущей декларации исправление ошибки отразится следующим образом: суммы ошибочного завышения валовых доходов и валовых расходов налогоплательщик покажет со знаком «-» (минус) соответственно в строках 02.2 и 05.2, а сумму 5 % штрафа (рассчитанного от суммы недоплаты) — в строке 22. Заметим, что сворачивать при этом завышение самих валовых доходов и валовых расходов и отражать итоговую сумму в строках 02.2 или 05.2 декларации нельзя.Например, налогоплательщиком самостоятельно выявлена ошибка, допущенная в декларации за 2007 год: одновременно завышены валовые доходы на 30000 грн. и валовые расходы на 50000 грн., что привело к недоплате налога в бюджет в сумме 5000 грн. [(30000 грн. - 50000 грн.) х 25 %]. Тогда, исправляя ошибки в текущей декларации за I квартал 2008 года, налогоплательщик заполнит ее строки следующим образом:
— строка 02.2: «-30000 грн.»;
— строка 05.2: «-50000 грн.»;
— строка 22 (сумма 5 % штрафа от возникшей недоплаты): «250 грн.» (5000 грн. х 5 %).
Если же представить себе иную ситуацию, когда в «ошибочном» периоде одновременно валовые доходы завышены на величину больше, чем валовые расходы, то несложно увидеть, что такая ошибка привела к
переплате налога в бюджет. Поэтому, исправляя ее в текущей декларации, налогоплательщик соответственно заполнит строки 02.2 и 05.2, а вот в строке 22 при этом поставит «прочерк».Вместе с тем для полноты картины, в продолжение разговора об ошибках хотим обратить внимание на
приложение 2 к Методрекомендациям № 766 и предложенный им порядок расчета значения «штрафной» строки 22 декларации, с которым мы, увы, не можем согласиться.Во-первых, сразу укажем на некорректность самих предложенных налоговиками формул расчета, ведь в них 5 % штраф предлагается рассчитывать не от суммы недоплаты, а собственно от суммы занижения валовых доходов (или завышения валовых расходов), что, конечно же, неверно.
Во-вторых, налоговики (упуская из виду возможную ситуацию с исправлением нескольких ошибок одного и того же периода и не предлагая для этого случая отдельной формулы расчета штрафа), похоже, считают, что исправление ошибки (при заполненной со знаком «+» строке 02.2 или со знаком «-» строке 05.2 декларации) всегда ведет к начислению 5 % штрафа. Однако это не так. В частности, как видно из рассмотренных выше ситуаций, возможны случаи, когда при исправлении нескольких ошибок одного и того же периода и одновременном заполнении в декларации строк 02.2 и 05.2 необходимости в начислении штрафа (ввиду отсутствия факта недоплаты) вообще может и не возникнуть, либо он будет рассчитываться от суммы недоплаты, определенной после сворачивания ошибок одного и того же периода.
Ну а напоследок хотим обратить внимание еще на одну ситуацию. Как известно, в текущей декларации могут быть исправлены ошибки, допущенные как в одном, так и в
нескольких предыдущих периодах. При этом сами ошибки могут быть как со знаком «+», так и со знаком «-» и приводить как к переплате, так и к недоплате. В таком случае уплатить свернутый 5 % штраф не получится. То есть сумма 5 % штрафа в этом случае должна рассчитываться от величины недоплаты каждого из «ошибочных» периодов (если, конечно, такие недоплаты вследствие допущенных ошибок в «ошибочных» периодах имели место). Например, налогоплательщиком обнаружены ошибки, допущенные при составлении деклараций по налогу на прибыль за I квартал (ошибочно занижены валовые доходы на 10000 грн., что привело к недоплате налога в бюджет в сумме 2500 грн.) и полугодие 2007 года (ошибочно занижены валовые расходы на 8000 грн., что привело к переплате налога в сумме 2000 грн.). Налогоплательщик, решивший исправить их при составлении текущей декларации за I квартал 2008 года, заполнит ее строки следующим образом:— строка 02.2: «+10000 грн.»;
— строка 05.2: «+8000 грн.»;
— строка 22 (сумма 5 % штрафа от недоплаты, возникшей за I квартал 2007 года): «125 грн.» (2500 грн. х 5 %).
Как видим, хотя в результате исправления ошибок разных периодов в текущей декларации налогоплательщик в составе текущего налогового обязательства доплатит свернутую сумму — 500 грн. [(10000 грн. - 8000 грн.) х 25 %], сумма 5 % при этом будет рассчитана им исходя из суммы
недоплаты, возникшей в результате ошибочного занижения налоговых обязательств I квартала 2007 года (2500 грн. х 5 % = 125 грн.).Людмила Солошенко, экономист-аналитик
