О порядке применения подпункта 7.8.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 19.03.2008 г. № 5234/7/15-0317
Государственная налоговая администрация Украины с целью надлежащей организации администрирования налога на прибыль сообщает о порядке применения подпункта 7.8.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон).
Согласно подпункту 7.8.9 п. 7.8 ст. 7 Закона если при распределении ликвидационной комиссией средств или имущества ликвидируемого плательщика налога собственник корпоративных прав получает средства или имущество, сумма (для имущества — обычная стоимость) которых отличается от суммы расходов, понесенных таким плательщиком на приобретение таких корпоративных прав, то сумма такого превышения включается в состав валовых доходов такого плательщика налога, а отрицательная сумма включается в состав его валовых расходов.
Одновременно подпунктом 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона определено, что плательщик налога ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами (в том числе ипотечными сертификатами участия, ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью и сертификатами фондов операций с недвижимостью) и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, чем ценные бумаги, корпоративными правами.
Согласно подпунктам 7.6.3 и 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закона под термином «расходы» понимают сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов как компенсации их стоимости, а под термином «доходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых плательщику налога в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
Поскольку доходы и расходы от операций с корпоративными правами отражаются в отдельном учете, определенном пунктом 7.6 ст. 7 Закона, то дальнейшее включение в состав валовых доходов сумм превышения полученных при ликвидации средств или стоимости имущества, над расходами на приобретение корпоративных прав или соответствующего отрицательного значения в состав валовых расходов приведет к удвоению доходов или расходов в налоговом учете, что противоречит экономическому содержанию налога на прибыль.
Следовательно,
при ликвидации предприятия плательщик налога — собственник корпоративных прав этого предприятия применяет нормы подпункта 7.8.9 Закона с учетом специального порядка налогообложения ценных бумаг, установленного пунктом 7.6 Закона.Таким образом, сумма
превышения полученных плательщиком средств или стоимости имущества при ликвидации предприятия над расходами на приобретение корпоративных прав этого предприятия, включается в состав валового дохода такого плательщика согласно подпункту 7.8.9 Закона как положительный финансовый результат от операций с ценными бумагами, определенный согласно пункту 7.6 Закона.Если сумма средств или стоимость имущества, полученная плательщиком при ликвидации предприятия, меньше расходов, понесенных этим плательщиком на приобретение корпоративных прав такого предприятия, то
такая отрицательная сумма согласно подпункту 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона принимает участие в уменьшении финансовых результатов от операций с ценными бумагами соответствующего вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 этого Закона.Председателям государственных налоговых администраций в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести указанное разъяснение до сведения плательщиков налогов и подчиненных подразделений и обеспечить его применение при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Ликвидация предприятия: налоговые последствия для собственника
Позиция ГНАУ в отношении правил применения п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль не может вызвать нашей поддержки. Тому есть сразу несколько причин.
Во-первых, если представить, что известная конкуренция положений п. 7.6 и п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль будет решаться в пользу применения п. 7.6, то как в таком случае объяснить необходимость наличия п.п. 7.8.9 в Законе о налоге на прибыль? Эта норма становится просто лишней, что допустить при толковании можно лишь в очень крайнем случае. Наша ситуация явно к таковому не относится.
Во-вторых, приоритет следует отдать именно п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль по причине его специальности. Дело в том, что п. 7.6 регулирует всю массу операций с корпоративными правами (ценными бумагами), при которых имеет место переход права собственности (любое отчуждение) на такие корпоративные бумаги. При этом п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль описывает лишь частный случай, а именно ситуацию с реализацией собственником корпоративных прав одного из своих правомочий — права на получение ликвидационной стоимости.
В-третьих, говорить об отчуждении корпоративных прав можно лишь с очень большой натяжкой. Отчуждение — это передача имущества в собственность другого лица. В нашем случае корпоративные права при ликвидации предприятия инвестором никому не передаются (не продаются), а значит, не отчуждаются. Лишь один этот момент может поставить под сомнение правомерность применения п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.
В-четвертых, не выдерживает критики и аргумент ГНАУ об удвоении доходов и расходов. Действительно, если п. 7.6 и п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль применить одновременно, то удвоение будет иметь место. Но поскольку п. 7.6 в ситуации, очерченной в п.п. 7.8.9, применяться не должен, то не наступают и предусмотренные п. 7.6 налоговые последствия. При этом ранее отраженные расходы на приобретение корпоративных прав должны быть отсторнированы.
В то же время это лишь наши доводы. Как видим, ГНАУ имеет на сей счет собственную позицию. Ее вес усиливает факт рассылки комментируемого письма на места (всем областным налоговым администрациям). Поэтому, как это часто бывает, плательщику волей-неволей приходится учитывать позицию главного налогового органа страны.
Дмитрий Винокуров
