Мобильный телефон работника на службе у предприятия
Сегодня уже невозможно представить себе предприятие, не пользующееся услугами сотовой связи. Ее преимущества налицо: нужный человек доступен всегда и везде. Многие организации идут даже на то, чтобы компенсировать своим работникам расходы на использование их личных мобильных телефонов и соответственно на телефонные переговоры. О том, каким образом такие расходы отражаются в налоговом и бухгалтерском учете предприятия, и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Положение № 88
— Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета по статистике Украины от 13.01.2004 г. № 5.
Компенсируем расходы на мобильную связь
На практике нередко случается, что работники предприятия (например, руководители, их заместители, главные бухгалтеры, водители, менеджеры, секретари, продавцы, курьеры) используют собственные мобильные телефоны в служебных целях. В такой ситуации возникает закономерный вопрос:
к каким налоговым последствиям это приводит, можно ли расходы на оплату услуг сотовой связи учесть в составе валовых расходов предприятия, а уплаченный в связи с этим НДС — в составе налогового кредита?К сожалению, утвердительно на этот вопрос ответить нельзя. Дело в том, что при формировании валовых расходов и налогового кредита по НДС во главу угла ставится один важный принцип —
связь осуществленных расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.В рассматриваемой же ситуации подтвердить связь понесенных расходов на оплату услуг мобильных операторов с хоздеятельностью предприятия очень сложно, даже если запастись для этого стопкой соответствующих приказов и служебных записок. Ведь ни мобильные номера (SIM-карты), ни сами телефонные аппараты
не принадлежат предприятию на праве собственности и не используются им на основании договора аренды.Вот и выходит, что такие мобильные затраты предприятия, с точки зрения налогообложения, классифицируются не иначе как
финансирование личных нужд работников (причем тот факт, что телефонные переговоры проводились в служебных целях, здесь, к сожалению, роли не играет). А п.п. 5.3.1 Закона о налоге на прибыль, как вы знаете, преграждает путь к валовым расходам тем затратам, которые направлены на финансирование личных потребностей физических лиц, за исключением выплат, предусмотренных пп. 5.6, 5.7, и в других случаях, предусмотренных нормами этого Закона.Кстати, аналогичную норму содержит и
п.п. 7.4.4 Закона об НДС, запрещающий налоговый кредит по приобретенным материальным ценностям (услугам), не предназначенным для использования в хозяйственной деятельности предприятия.Если этот барьер вас не смущает и вы готовы ради оперативного решения производственных вопросов продолжать выделять средства на мобильную связь, отказавшись при этом от валовых расходов и налогового кредита, нужно иметь в виду следующее.
Оплачивая телефонные разговоры сотрудников за счет предприятия, вы столкнетесь с тем, что выплаченные суммы будут классифицироваться согласно
п.п. «е» п.п. 4.2.9 Закона № 889 как доход работника, полученный от работодателя в качестве дополнительного блага с обложением его налогом с доходов физических лиц по ставке 15 %, что подтверждает письмо ГНАУ от 20.07.2005 г. № 6837/6/17-3116. Кроме того, если такие выплаты приобретут регулярный характер, не исключено, что они будут приравнены к расходам на оплату труда с необходимостью начисления и удержания взносов в Пенсионный фонд и в фонды социального страхования на основании п.п. 2.3.4 Инструкции № 5.Согласитесь, такая перспектива не очень-то радует. В качестве выхода из этого положения можно предложить заменить не слишком выгодную разовую компенсацию мобильных разговоров
нецелевой разовой материальной помощью (например, в связи с семейными обстоятельствами), предусмотренной п.п. 9.7.3 Закона № 889. Хотя при этом вы и не избежите необходимости удержания налога с доходов физических лиц, зато у вас не будет нужды облагать эту сумму соцвзносами. Правда, валовых расходов у вас также не будет, поскольку эта выплата не включается в фонд оплаты труда.Другое дело, если возмещение личных расходов работника на мобильную связь
предусмотрено коллективным или трудовым договором в разделе «Оплата труда». Тогда и регулярная компенсационная выплата не пугает.В таком случае считается, что данные выплаты осуществляются
в связи с отношениями трудового найма. Поэтому, на наш взгляд, сумму возмещения работникам мобильных расходов следует рассматривать как составляющую заработной платы, применяя к ней нормы п. 3.5 и п.п. 6.5.1 Закона № 889.Иными словами, при определении базы налогообложения начисленный доход работника можно уменьшить на сумму удержанных взносов в Пенсионный фонд и в фонды социального страхования.
Кроме того, у предприятия появляется право учесть сумму мобильных расходов при определении максимального размера дохода наемного лица для применения налоговой социальной льготы.
Нужно помнить, что в этой ситуации сумма возмещения работникам стоимости мобильных услуг является
доходом, выплаченным на руки, поэтому для определения дохода, подлежащего начислению, необходимо применить «натуральный» коэффициент, предусмотренный п. 3.4 Закона № 889 (в 2008 году он равен 1,176471). Эта сумма также является базой для начисления и удержания взносов в Пенсионный фонд и в фонды социального страхования, так как представляет собой элемент фонда оплаты труда (п.п. 2.3.4 Инструкции № 5).Поскольку в коллективном или индивидуальном трудовом договоре (в разделе «Оплата труда») содержится условие о возмещении работникам расходов на мобильную связь, начисленный им доход (с учетом «натурального» коэффициента)
может быть включен в состав валовых расходов предприятия на основании п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль.Пример 1.
Предприятие ежемесячно возмещает работнику (менеджеру отдела сбыта) осуществленные им расходы на мобильную связь. Данная выплата предусмотрена коллективным договором в разделе «Оплата труда». В апреле 2008 года эта сумма составила 300 грн. Заработная плата работника за апрель 2008 года — 1800 грн.Начисленный доход работника в виде компенсации расходов на мобильную связь составил:
300 грн.
х 1,176471 = 352,94 грн.В апреле 2008 года общий месячный налогооблагаемый доход работника составил 2152,94 грн. (1800 грн. + 352,94 грн.).
База для обложения соцвзносами также составляет 2152,94 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
| № | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1. Начисление заработной платы | ||||||
| 1.1 | Начислена работнику заработная плата за апрель 2008 года | 1800 | 93 | 661 | — | 1800 |
| 2. Начисление компенсации расходов на мобильную связь | ||||||
| 2.1 | Начислена работнику компенсация расходов на мобильную связь за апрель 2008 года | 352,94 | 93 | 661 | — | 352,94 |
| 3. Начисление взносов в Пенсионный фонд и в фонды социального страхования | ||||||
| 3.1 | Произведены начисления на заработную плату с учетом дохода, полученного в виде компенсации расходов на мобильную связь [2152,94 х (33,2 % + 1,5 % + 1,3 % + 1,16 %*) : 100 %] | 800,03 | 93 | 651, 652, 653, 656 | — | 800,03 |
| * Ставка взноса в Фонд страхования от несчастных случаев принята условно. | ||||||
| 4. Удержание налога с доходов физических лиц и соцвзносов | ||||||
| 4.1 | Удержаны взносы в Пенсионный фонд и в фонды социального страхования [2152,94 х (2 % + 1 % + 0,5 %) : 100 %] | 75,35 | 661 | 651, 652, 653 | — | — |
| 4.2 | Удержан налог с доходов физических лиц [(2152,94 - 75,35) х 15 % : 100 %] | 311,64 | 661 | 641/НДФЛ | — | — |
| 5. Перечисление налога с доходов физических лиц и взносов в фонды социального страхования | ||||||
| 5.1 | Перечислен в бюджет налог с доходов физических лиц | 311,64 | 641/НДФЛ | 311 | — | — |
| 5.2 | Перечислены взносы в Пенсионный фонд и в фонды социального страхования (800,03 + 75,35) | 875,38 | 651, 652, 653, 656 | 311 | — | — |
| 6. Выплата заработной платы | ||||||
| 6.1 | Получены в банке средства для выплаты заработной платы и суммы компенсации расходов на мобильную связь | 1765,95 | 301 | 311 | — | — |
| 6.2 | Выплачены работнику из кассы предприятия заработная плата и сумма компенсации расходов на мобильную связь | 1765,95 | 661 | 301 | — | — |
Существует и еще один законный вариант разрешения ситуации — оформление с работниками договоров аренды их мобильных телефонов с оптимальным для обеих сторон размером арендной платы.
Оформляем договор аренды мобильного телефона
Решив двигаться по такому пути, следует учесть, что договор аренды заключается в письменном виде и должен соответствовать требованиям, изложенным в
§ 1 главы 58 «Наем (аренда)» ГКУ. Иными словами, в договоре аренды необходимо предусмотреть следующие обязательные условия: срок аренды, плату за пользование телефонным аппаратом, порядок передачи арендованного имущества и т. д.Если телефонный аппарат передается в аренду вместе с мобильным номером (SIM-картой), то этот факт также необходимо указать в договоре аренды. При этом во избежание каких-либо нежелательных вопросов баланс счета абонента лучше обнулить.
Отдельного внимания заслуживает вопрос о
размере платы за пользование телефоном. Учитывая, что арендодателем такого объекта выступает физическое лицо — неплательщик налога на прибыль, предприятию-арендатору необходимо помнить об «обычноценовых» нормах п. 7.4 Закона о налоге на прибыль и п. 4.2 Закона об НДС.Со своей стороны, предприятие при осуществлении любой операции исходит из того, что обычная цена — это
цена, определенная стронами договора, и что она соответствует уровню справедливых рыночных цен. Доказывать такое соответствие ни продавец, ни покупатель не обязаны. А если у представителей налоговой службы все же возникли сомнения относительно обычности цены предоставляемых или приобретаемых предприятием услуг, то доказывать обратное должны именно они (п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль).Если вы, желая материально простимулировать своих работников-арендодателей, решили установить довольно высокую арендную плату, вам все же следует подстраховаться и запастись доказательствами того, что на момент получения услуг у вас отсутствуют заключенные договоры с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях. Правда, не исключена ситуация, когда налоговый инспектор заявит, что данные о стоимостной величине арендных операций можно получить в органах статистики. Но статорганы вряд ли поделятся такими сведениями, хотя бы по причине их отсутствия, ведь не каждое предприятие и не каждый день именно в вашем регионе арендует точно такой мобильный телефон, выплачивая при этом такую высокую арендную плату. А раз договорную цену сравнивать не с чем (она является индивидуальной), то ее и можно считать
обычной, опираясь на п.п. 1.20.6 Закона о налоге на прибыль.Итак, договор заключен, оптимальная арендная плата установлена. Теперь самое время подумать о правилах налогообложения такой арендой операции и об отражении в учете стоимости услуг сотовой связи.
Выплачиваем арендную плату работнику
Согласно
п.п. «е» п. 1.3 Закона № 889 доход от предоставления в аренду движимого имущества (которым, собственно, и является мобильный телефон) — это доход физического лица с источником его происхождения из Украины. Такой доход включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода работника и облагается налогом с доходов физических лиц по ставке 15 %. При этом юридическое лицо — арендатор является налоговым агентом арендодателя в связи с начислением ему дохода от предоставления в аренду мобильного телефона. Начисленный налог перечисляется в бюджет одновременно с выплатой дохода. Если начисленный доход не выплачивается, то удержанный налог с доходов подлежит перечислению в сроки, установленные для месячного отчетного периода, т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем отчетного периода (см. п.п. 8.1.2 Закона № 889).Что касается взносов в Пенсионный фонд и в фонды социального страхования, то арендная плата
не является объектом для их начисления и удержания, поскольку не является элементом фонда оплаты труда.Расходы на выплату арендной платы с полным правом включаются в
налоговом учете — в валовые расходы предприятия на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль по дате начисления арендного платежа согласно п.п. 7.9.6 этого Закона, а в бухгалтерском учете — в состав расходов отчетного периода.
Оплачиваем услуги мобильной связи
Прежде всего отметим, что владелец мобильного телефона может пользоваться услугами сотовой связи на условиях контрактного подключения и предоплаченного сервиса.
Контрактное подключение предусматривает заключение договора о предоставлении услуг сотовой связи с официальным дилером оператора мобильной связи, в котором указывается владелец телефонного номера. Предоставленные оператором услуги связи владелец оплачивает на основании соответствующих счетов. Учитывая, что услуги мобильной связи предоставляются
непосредственно абоненту — физическому лицу, он не имеет права на основании договора аренды телефона предоставлять арендатору услуги связи. Во-первых, для этого необходима лицензия, а во-вторых, в соответствии со ст. 759 ГКУ по договору аренды арендатор может передать арендодателю в пользование на определенный срок и за определенную плату только имущество. Выходом из данной ситуации может стать один из вариантов:— перезаключение договора с оператором мобильной связи для того, чтобы в этом договоре в качестве абонента фигурировало предприятие — юридическое лицо, а не физлицо-работник. В таком случае счета на оплату услуг будут адресованы непосредственно предприятию;
— заключение абсолютно нового договора с оператором мобильной связи о предоставлении услуг. В этом случае предприятие, арендуя у работника только телефонный аппарат, само приобретет право пользования телефонным номером (SIM-картой).
Предоплаченный сервис не предполагает заключения договора и идентификации владельца телефонного номера. В этом случае оплата услуг связи происходит путем покупки скретч-карт и пополнения счета с использованием определенного кода, указанного на этой скретч-карте. При таких условиях у предприятия также есть выбор:
— либо пользоваться телефонным номером (SIM-картой) сотрудника и при этом самостоятельно приобретать скретч-карты для пополнения счета;
— либо самостоятельно приобрести в пользование SIM-карту, установить ее на принадлежащий работнику-арендодателю аппарат и также самостоятельно пополнять счет с помощью скретч-карты.
Приобретая скретч-карты, предприятие, по сути, уплачивает оператору мобильной связи или дилеру аванс. В бухгалтерском учете расходы в связи с приобретением таких скретч-карт следует отражать на счете 39 «Расходы будущих периодов», если использование лимита длится более месяца, с последующим списанием их на расходы того периода, в котором они фактически осуществлены. Если же использование лимита длится менее месяца, понесенные затраты сразу можно списывать на счета расходов. Собственно, в таком же порядке отражается в бухгалтерском учете и уплаченный аванс при контрактном подключении.
Подтверждаем валоворасходность затрат на служебные телефонные переговоры
Для того чтобы у предприятия были основания отнести стоимость мобильных разговоров по арендованным у сотрудников телефонам к составу валовых расходов (независимо от того, самостоятельно оно оплачивает услуги оператора связи или компенсирует понесенные работником расходы),
нужно запастись определенным комплектом подтверждающих документов, в противном случае п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль просто не позволит вам претендовать на валовые расходы.Что же может входить в этот комплект документов? Ответ на данный вопрос находим в
письме Госкомпредпринимательства от 30.03.2004 г. № 1964 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 45), где в списке фигурируют всего три пункта:—
расчетные документы об уплате услуг мобильной связи на основании счетов оператора;—
приказ руководителя о приобретении мобильных телефонов и использование их в хозяйственной деятельности предприятия;—
договор с оператором мобильной связи о предоставлении услуг с указанием перечня обслуживаемых номеров телефонов.Хотя в данном
письме идет речь о ситуации, когда у предприятия на балансе числятся телефонные аппараты и оно самостоятельно заключает договоры с оператором мобильной связи или приобретает в пользование SIM-карты, на наш взгляд, приведенный перечень вполне можно использовать и арендатору мобильных телефонов.Вы можете спросить: нужны ли для подтверждения валоворасходности мобильных затрат детализированные счета по каждому номеру? Судебные органы по этому поводу высказались вполне однозначно:
нет, не нужны. В качестве подтверждения предлагаем обратиться к постановлению ВХСУ от 01.07.2004 г. по делу № 5/1961-3/213, в котором наличие расшифровок телефонных разговоров признано не обязательным, поскольку они не являются теми документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.В данном
постановлении также говорится, что п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль, на который обычно ссылаются налоговики при рассмотрении статуса мобильных затрат, предусматривает в качестве причины для невключения затрат в валовые расходы лишь случай полного отсутствия каких-либо расчетных, платежных и других документов. А расходы на оплату услуг мобильной связи подтверждаются первичными бухгалтерскими документами: счетами, налоговыми накладными. Напомним, что по своей форме первичные документы должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.О том, что позиция служителей Фемиды является неизменной, свидетельствуют и другие судебные решения (см., в частности,
постановление ВХСУ от 08.07.2004 г. по делу № 5/1176-2/100 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 21, определение ВАСУ от 06.04.2006 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44). Кстати, более детальную информацию по этому вопросу вы можете получить из статьи «Как обосновать валовые расходы по услугам мобильной связи» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 10.Ну вот, когда подтверждающие документы собраны, можно смело увеличивать валовые расходы предприятия на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль и налоговый кредит на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС.Пример 2.
Предприятие заключило со своим работником (директором) договор аренды мобильного телефона стоимостью 2400 грн. Ежемесячная арендная плата за него составляет 200 грн. Согласно договоренности предприятие подключило арендуемый телефон на условиях контракта с официальным дилером оператора мобильной связи. Оплата за подключение к сети оператора составила 250 грн. (без НДС — 196,08 грн.; НДС 20 % — 39,22 грн.; сбор в Пенсионный фонд 7,5 % — 14,70 грн.В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
| № | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Заключение договора аренды мобильного телефона | ||||||
| 1.1 | Передан в аренду предприятию мобильный телефон стоимостью 2400 грн. на основании акта приема-передачи | 2400 | 01 | — | — | — |
| 2. Начисление и выплата арендной платы | ||||||
| 2.1 | Начислена ежемесячная арендная плата | 200 | 92 | 685 | — | 200 |
| 2.2 | Удержан налог с доходов физических лиц при выплате дохода работнику-арендодателю | 30 | 685 | 641/НДФЛ | — | — |
| 2.3 | Выплачена арендная плата работнику-арендодателю | 170 | 301 | 685 | — | — |
| 3. Подключение на условиях контракта | ||||||
| 3.1 | Перечислена предоплата за подключение на условиях контракта с официальным дилером оператора мобильной связи | 250 | 371 | 311 | — | 210,78 |
| 3.2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС, уплаченная в составе предоплаты за подключение на условиях контракта | 39,22 | 641/НДС | 644 | — | — |
| 3.3 | Отражена уплаченная сумма в составе расходов будущих периодов (в том числе сбор в Пенсионный фонд) | 210,78 | 39 | 371 | — | — |
| 3.4 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 39,22 | 644 | 371 | — | — |
| 3.5 | Отражена стоимость услуг мобильной связи в составе расходов отчетного периода по мере использования средств на счете абонента | 210,78 | 92 | 39 | — | — |
Вот мы и рассмотрели наиболее удобные варианты возмещения работникам расходов на мобильную связь. На каком из них остановиться, решать, разумеется, вам. Главное, чтобы условия устроили обе стороны, а осуществленные расходы стали вложением в успех дела предприятия.
