Доход и расходы
О сверхнормативных производственных расходах
Письмо Министерства финансов Украины от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687
Управление методологии бухгалтерского учета на запрос о сверхнормативных производственных расходах сообщает.
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31 декабря 1999 года № 318, предусматривает общие принципы группирования расходов деятельности предприятия по статьям калькуляции и элементам расходов с разделением на производственные расходы
обычные (предусмотренные нормами и технологией производства) и сверхнормативные производственные расходы. Сверхнормативными производственными расходами считается расходование (использование) ресурсов на производство сверх норм, нормативов, расценок и т. п., утвержденных уполномоченным органом.Согласно части 5 статьи 8 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» предприятие обеспечивает учет расходов деятельности по статьям и элементам затрат с разделением их на расходы в пределах норм и сверхнормативные.
Сверхнормативные расходы включаются в себестоимость, если такие расходы не связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия. Согласно статье 9 этого Закона основанием для отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственных операций (расходования ресурсов) являются первичные документы, которые должны содержать, в частности, информацию о содержании, нормированном и сверхнормативном (с объяснением обстоятельств) расходовании (использовании) ресурсов.В соответствии с частью 6 статьи 6 указанного Закона центральные органы исполнительной власти согласно отраслевым особенностям разрабатывают на основе национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета методические рекомендации по их применению.
Начальник Управления В. Пархоменко
комментарий редакции
Сверхнормативные производственные потери не относятся к производственной себестоимости,
а напрямую списываются в состав себестоимости реализованной продукции (работ)
Основным нормативным документом, регламентирующим состав расходов деятельности предприятия, является П(С)БУ 16, согласно которому в
состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) включаются только затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, а в части расходов на управление (накладных) — только общепроизводственные расходы. Те виды косвенных (накладных) расходов, которые не связаны непосредственно с изготовлением продукции, не включаются в состав производственной себестоимости. К таким расходам относятся административные расходы, расходы на сбыт и прочие расходы операционной деятельности.Пунктом 11 П(С)БУ 16 предусмотрено, что
себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из:— производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода;
— нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
—
сверхнормативных производственных расходов.В свою очередь,
производственная себестоимость продукции (работ, услуг) включает:— прямые материальные затраты;
— прямые расходы на оплату труда;
— прочие прямые расходы;
— переменные общепроизводственные расходы и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
В процессе изготовления продукции (выполнения работ) наряду с обычными (предусмотренными нормами и технологией производства) производительными затратами могут возникать и непроизводительные потери, подразделяемые на нормативные и сверхнормативные. К непроизводительным потерям в первую очередь относятся потери от брака. Причем в соответствии с п. 14 П(С)БУ 16
в состав производственной себестоимости в качестве прочих прямых расходов включаются:—
потери от брака, состоящие из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов);— расходы, связанные с исправлением такого
технически неизбежного брака.Как видим, в производственную себестоимость могут быть отнесены потери лишь вследствие технически неизбежного брака и исключительно в пределах установленных в технической документации (технических условиях) норм. Потери от брака, превышающие нормы, а также себестоимость непредвиденного брака, относятся к
сверхнормативным производственным расходам (если невозможно установить виновника брака). Эти расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции, работ, услуг (отражаются по дебету субсчетов 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции», 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»).К непроизводительным потерям относятся еще и потери от простоев.
Потери от простоев и доплаты за невыполнение норм выработки не по вине работников относятся к сверхнормативным производственным расходам, которые в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а относятся также в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (п. 11 П(С)БУ 16). В бухгалтерском учете такие суммы списываются непосредственно в дебет счета 90 «Себестоимость реализации», без отнесения в состав затрат на производство.Кроме потерь от брака, в процессе обработки, переработки и доставки ценностей в силу особенностей применяемых технологий возникают
технологические потери. Исходя из этих особенностей предприятие определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Данный экономически обоснованный и документально подтвержденный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой (сметой технологического процесса). Технологическая карта (смета технологического процесса) — внутренний документ, не имеющий унифицированной формы, поэтому он разрабатывается специалистами (например, технологами) предприятия и утверждается уполномоченными руководителем предприятия лицами (к примеру, главным технологом или главным инженером). О необходимости утверждения уполномоченным органом норм, нормативов, расценок и т. п. говорит и Минфин во втором абзаце комментируемого письма. При этом затраты (использование) ресурсов на производство сверх таких утвержденных норм, нормативов, расценок и т. п. считаются сверхнормативными производственными расходами.Так вот,
технологические потери в пределах установленных норм формируют производственную себестоимость продукции, а сверхнормативные относятся в состав себестоимости реализованной продукции (дебет счета 90 «Себестоимость реализации»).В то же время
в состав себестоимости реализованной продукции (работ) сверхнормативные расходы могут быть включены лишь по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия и если такие расходы не связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения материальных ценностей (п. 14 П(С)БУ 9 и п. 11 П(С)БУ 16). Ведь готовая продукция и незавершенное производство (как входящие в состав запасов) оцениваются согласно п. 10 П(С)БУ 9 по производственной себестоимости (п. 6 П(С)БУ 9). В свою очередь, в п. 14 П(С)БУ 9 оговорено, что не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены), сверхнормативные потери и недостачи запасов.Основанием для отражения в бухгалтерском учете любых фактов хозяйственной жизни предприятия являются, как известно, первичные документы, которые согласно требованиям ст. 9 Закона о бухучете в рассматриваемом контексте должны содержать, в частности, информацию о содержании хозяйственной операции, нормированном или сверхнормативном (с пояснением обстоятельств) расходовании (использовании) ресурсов. В качестве примеров первичных документов в данном случае можно назвать: акт о браке, листки о простоях и т. п.
Стоит заметить, что по вопросам оформления и учета сверхнормативных расходов предприятиям целесообразно обращаться к методическим рекомендациям по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), разработанным профильными министерствами на основе национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета с учетом отраслевых особенностей (п. 6 ст. 6 Закона о бухучете).
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете сверхнормативных производственных потерь на примере брака.
| № | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Выявлен окончательный неисправимый брак (по фактической производственной себестоимости брака) | 24 | 23 |
| 2 | Отнесены в состав производственной себестоимости потери вследствие технически неизбежного брака (в пределах норм) | 23 | 24 |
| 3 | Исключена сумма НДС, ранее отнесенная в налоговый кредит, приходящаяся на материальную составляющую сверхнормативного технически неизбежного брака (методом «красное сторно») с одновременным увеличением величины потерь от брака | 641 | 644 |
| 24 | 644 | ||
| 4 | Отнесены сверхнормативные потери от технически неизбежного брака в состав себестоимости реализованной продукции (в объемах, превышающих нормы) | 901 | 24 |
