Налоговики о прибыли неприбыльных организаций
Неприбыльные организации не слишком избалованы комментариями и разъяснениями со стороны налоговых органов. Однако порой бессистемные высказывания налоговиков способны поднять шторм в сравнительно спокойной заводи налогообложения неприбыльных организаций. Анализу отдельных таких «шедевров» и посвящена данная статья.
Александр КЛЮЧНИК, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 233
— Порядок составления налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, утвержденный приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233 (в редакции приказа от 03.04.2003 г. № 153).П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.
Так уж исторически сложилось, что украинские неприбыльные организации (далее — НПО) не слишком избалованы комментариями и разъяснениями со стороны налоговых органов. Конечно, это объяснимо с точки зрения несоизмеримости той налоговой массы, которая реально или потенциально может быть получена от «неприбыльщиков», с соответствующими поступлениями от предприятий, облагаемых по общим правилам.
Вместе с тем как раз эпизодические, бессистемные высказывания налоговиков способны порой поднять шторм в сравнительно спокойной заводи налогообложения неприбыльных организаций (вспомним, например, случившуюся в 2004 году историю с (не)обложением членских взносов в организациях, определенных
абзацем «б» п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль).С учетом излишней лаконичности
п. 7.11 Закона о налоге на прибыль мнение руководящих налоговиков часто становится доминирующим при налоговых проверках на местах (независимо от того, в какой мере это мнение соответствует букве или духу Закона о налоге на прибыль). Так что своевременное ознакомление бухгалтера НПО с конкретными разъяснениями или комментариями, появляющимися в письмах ГНАУ или публикациях «Вестника налоговой службы Украины», является необходимой (хотя, увы, не всегда достаточной) предпосылкой для успешного прохождения налоговой проверки.Соответствующие налоговые «циркуляры» ценны для бухгалтера независимо от выводов, в них содержащихся. Если аргументы налоговиков вам по нраву — складывайте их в архив, чтобы при случае размахивать копией письма или консультации, как боевым знаменем, отстаивая свои позиции. Если исходящая от налоговиков информация вызывает возражения, то — взвесив все «за» и «против» — можно принять решение о ее игнорировании. Важно лишь принятие такого решения основывать на аргументах в его поддержку, в которые вы верите сами. Но самое сложное — впоследствии убедить в своей правоте налогового инспектора, который рано или поздно придет к вам на проверку.
Итак, обратимся к нескольким источникам, увидевшим свет не более года назад.
Консолидированная уплата налога на прибыль для НПО под запретом?
НПО, классифицированные для целей обложения налогом на прибыль
п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль, очень разнообразны по своей природе. Естественно, что многие из них могут иметь филиалы. В связи с этим в ряде случаев, предполагающих возникновение у таких организаций (их филиалов) объекта обложения налогом на прибыль, возможность консолидированной уплаты налога выглядит привлекательно: появляется соблазн уменьшить прибыль одних подразделений расходами (убытками) других, что приведет к уменьшению подлежащей уплате в бюджет суммы налога на прибыль.В
письме ГНАУ от 26.07.2007 г. № 14845/7/22-3017, посвященном проблемным вопросам, возникающим при проверке кредитных союзов и их филиалов, рассмотрен вопрос о возможности перехода НПО на уплату консолидированного налога на прибыль. Анализ проблемы построен на сопоставлении положений п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль (где, собственно, и изложены подробности консолидированной уплаты налога на прибыль) и второго и третьего абзацев п.п. 7.11.9 того же Закона (где содержатся правила обложения налогом на прибыль доходов НПО, полученных из нельготируемых источников).Вывод, сделанный в письме, сомнений не вызывает:
НПО перейти на уплату консолидированного налога на прибыль не могут. А вот аргументация подобного вывода звучит, пожалуй, не очень внятно. По большому счету, все сводится к тому, что сначала пересказывается п.п. 2.3.1 Закона о налоге на прибыль, затем — п.п. 7.11.9 этого же Закона, а потом сразу сообщается: «Следовательно, предусмотренный Законом порядок уплаты консолидированного налога на прибыль не распространяется на кредитные союзы — неприбыльные организации».Что же именно мешает распространению порядка уплаты консолидированного налога на НПО?
В качестве возможных препятствий можно предположить два: то ли НПО вообще не попадают в круг тех плательщиков, о которых упоминает
п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль, то ли для них принципиально не реализуема процедура исчисления и последующего распределения консолидированного налога между бюджетами территориальных громад, в которых расположены филиалы.И если для первого из сформулированных препятствий особых причин не усматривается (и
НПО, и их филиалы являются плательщиками налога на прибыль — в части доходов, не освобожденных от налогообложения), то основания для второго можно, при желании, отыскать в отсутствии в налоговом учете НПО валовых затрат и амортизации. Напомним, что у НПО есть лишь расходы (в том числе и на приобретение ОФ), которые могут быть связаны или не связаны с уставной деятельностью НПО.Формально можно утверждать, что
п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль позволяет распределить общую сумму налога на прибыль между головным подразделением и филиалами лишь в случае наличия у них валовых затрат и амортизации. Тогда НПО — не имеющие возможности так поступить в силу специфики своего налогового учета — оказываются «отлученными» от возможности уплачивать консолидированный налог.С таким подходом, кстати, можно и поспорить. Ведь, при желании, общий принцип консолидированного налога НПО, имеющими филиалы, все-таки может быть реализован. Для этого достаточно при исчислении объекта обложения учесть доходные (из нельготируемых источников!) и соответствующие расходные составляющие по НПО в целом, а распределение сумм налога осуществить пропорционально составляющим «нельготируемой» расходной части, приходящимся на каждое подразделение.
Да, поспорить можно, но вот стоит ли?..
Рассмотрим условный пример.
Предположим, некая НПО сумела отстоять свое право на уплату консолидированного налога на прибыль — вопреки мнению ГНАУ, высказанному в рассматриваемом письме (например, в судебном порядке). Пусть эта НПО получает доходы от сдачи в аренду помещений, расположенных как по месту нахождения головного подразделения, так и по месту нахождения филиалов. Соответственно несутся и определенные расходы по обеспечению деятельности, связанной со сдачей помещений в аренду. Для простоты будем считать, что доходы и расходы осуществляются в одном налоговом периоде.
Польза от консолидированной уплаты налога на прибыль могла бы проявиться тогда, когда в конкретном периоде в одних подразделениях «местные арендные» расходы превысили бы «местные арендные» доходы, а в других — наоборот. При этом консолидированный налог, подлежащий последующему распределению для уплаты по месту расположения каждого подразделения, исчислялся бы в соответствии с текстом
второго и третьего абзацев п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль:«если неприбыльная организация получает доход из источников иных, чем определенные соответствующими подпунктами 7.11.2 — 7.11.7 настоящего пункта, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, которая определяется как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов.
При подсчете суммы превышения доходов над расходами согласно абзацу первому настоящего подпункта, а также при определении сумм налогооблагаемой прибыли согласно абзацу второму настоящего подпункта сумма амортизационных отчислений не учитывается».
Но «консолидационные» преимущества для НПО способны реализоваться только при соответствующем толковании упомянутых в приведенной цитате расходов. Если под «расходами, связанными с получением таких доходов» понимать
расходы (любые!), связанные с получением нельготируемых доходов (любых!), то смысл для НПО стремиться к консолидации существует. Однако же ГНАУ в утвержденном ею Порядке № 233 слегка «уточнила» Закон о налоге на прибыль. Так, например, в п. 3.5 названного Порядка используется оборот «расходы, которые непосредственно связаны с получением таких доходов». Разница небольшая, но существенная.В трактовке налоговиков учитываться для уменьшения «НПОшного» объекта обложения налогом на прибыль могут
не просто расходы, связанные с получением нельготируемых доходов, а расходы, непосредственно связанные с полученными доходами. В таком контексте расходы, понесенные в связи со сдачей в аренду помещения, находящегося в одном филиале, не будут считаться непосредственно связанными с получением доходов от аренды помещения, находящегося в другом филиале. А значит, в нашем условном примере переход на уплату консолидированного налога на прибыль не принесет НПО абсолютно никаких выгод по сравнению с раздельной уплатой налога на прибыль каждым подразделением.К сожалению, нельзя сказать, что правило обложения налогом на прибыль нельготируемой прибыли НПО, сформулированное во
втором абзаце п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль, не допускает привязки участвующих в расчетах расходов к конкретному виду нельготируемого дохода. Так что выбор представителями налоговых органов именно такой, более фискальной, трактовки (закрепленный в Порядке № 233, прошедшем регистрацию в Минюсте) не удивителен.В целом же приходится констатировать, что переход на консолидированную уплату налога на прибыль для НПО не столько запрещен, сколько в условиях сегодняшних налоговых реалий неконструктивен. Может, это и хотели сказать в обсуждаемом письме?
НПО, бесплатно оказывающая услуги не в рамках благотворительности, должна отразить налогооблагаемый доход?
В «Вестнике налоговой службы Украины» № 12 за март 2008 года на с. 18 опубликована консультация в формате «вопрос-ответ», в которой изложено видение работниками ГНАУ последствий предоставления неприбыльной организацией (церковью) помещения частному предпринимателю, оказывающему медицинские услуги, в аренду без оплаты. Сразу же воспроизведем резюмирующую часть указанной консультации:
«Церковь не может заниматься благотворительной деятельностью путем предоставления частному предпринимателю помещения на бесплатной основе, и соответственно частный предприниматель не может быть приобретателем благотворительной помощи.
При этом Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями) определено, что арендная операция является хозяйственной операцией, направленной на получение прибыли (дохода). В случае нарушения неприбыльными организациями положений этого Закона и других законодательных актов о неприбыльных организациях налоговый орган решает вопрос об исключении такой организации из Реестра неприбыльных организаций и налогообложении их доходов (п.п. 7.11.12 п. 7.11 ст. 7 Закона № 334/94-ВР).
Вместе с тем следует заметить, что согласно абзацу второму п.п. 7.11.9 п. 7.11 ст. 7 этого Закона независимо от положений абзаца первого этого подпункта, если неприбыльная организация получает доход из источников иных, чем определенные подпунктами 7.11.2 — 7.11.7 этого пункта, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, который определяется как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не более суммы таких доходов».
Выглядит достаточно эклектично. Поэтому прокомментируем каждый из приведенных абзацев.
Первый абзац
. Из него следует, что бесплатное предоставление церковью помещения частному предпринимателю не является благотворительной помощью. Формально, увы, это так.Неформально можно построить следующую логическую цепочку. ЧП, получивший от церкви помещение для оказания медицинской помощи, не включает в калькуляцию своих услуг расходы, связанные с арендой. Таким образом, каждому, кто лечится у ЧП при церкви, услуга лечения обходится дешевле. Возможно, среди больных большой удельный вес занимают прихожане. Вот по отношению к ним действия церкви и могут рассматриваться как благотворительность. Но — на бытовом уровне, а не в законодательных формулировках. Так что дальше эту линию рассуждений развивать не будем.
Второй абзац.
Нельзя сказать, что в Законе о налоге прибыль прямо так уж записано, что арендная операция является хозяйственной операцией, направленной на получение прибыли (дохода). Но в целом можно и так трактовать положения п. 1.18 Закона о налоге на прибыль, упоминающие, что в рамках арендной операции передача в пользование земли или основных фондов происходит за арендную плату и на определенный срок.Интереснее другое — дальнейшее упоминание о возможности исключения из Реестра неприбыльных организаций при нарушении положений
Закона о налоге на прибыль. Какое именно нарушение совершила НПО, предоставившая помещение в аренду без взимания арендной платы? Состоит ли оно в том, что хозяйственная операция, которая должна быть направлена на получение прибыли (дохода), не приводит к получению средств? Или, наоборот, в том, что организация, имеющая статус неприбыльной, совершает операцию, предполагающую (по версии авторов консультации) обязательное получение прибыли (дохода)?Обе версии представляются достаточно эфемерными. Так что в целом
второй абзац выглядит скорее выражением неудовольствия по поводу совершения НПО рассматриваемой операции, чем конкретным предостережением.Третий абзац.
Его роль не менее загадочна, чем роль предыдущего. Напоминание о возникновении у НПО объекта налогообложения при получении дохода из нельготируемых источников наводит на мысль, что авторы консультации намекают на появление дохода при бесплатном оказании услуги.Здесь стоит ненадолго отвлечься от НПО и вспомнить, что в отношении предприятий у ГНАУ периодически случаются фискальные обострения, проявляющиеся в признании валового дохода у бесплатно передающей товар (оказывающей услугу) стороны. Из сравнительно недавних примеров можно привести следующие. В
письме ГНАУ от 22.06.2004 г. № 4995/6/15-1116 утверждается, что при бесплатной передаче на стоимость переданного товара (оказанной услуги) возникает валовой доход у передающей стороны. Письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 — отозвано предыдущее письмо (впрочем, без комментариев, которые бы прямо свидетельствовали о пересмотре позиции). В письме ГНАУ от 03.10.2007 г. № 4820/А/15-0214 («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 86) сообщается, что при бесплатной передаче предприятием бывших в эксплуатации МНМА у такого предприятия возникает доход на стоимость этих МНМА, определенную в соответствии с законодательством.Основные аргументы против возникновения валового дохода у бесплатно передающей стороны общеизвестны и преимущественно строятся на определении понятия «доход», которое дано в
П(С)БУ 15 (обращение к которому оправдано в силу того, что Закон о налоге на прибыль соответствующего определения не дает). Критерии возникновения дохода: увеличение актива или уменьшение обязательств, приводящее к росту собственного капитала (кроме роста капитала при вкладах учредителей предприятия). Не выполнены критерии — отсутствует доход.Хотя в определенных случаях такая операция сопровождается возникновением валового дохода, который отражается исходя из обычных цен при условии, что одариваемый — льготник или неплательщик налога на прибыль (в том числе физическое лицо). Такой вывод — увы! — следует из положений
пп. 7.4.1, 7.4.3 Закона о налоге на прибыль.Для НПО, кроме того, мы должны вспомнить о
формировании доходов по кассовому принципу (т. е. по дате фактического получения денежных или иных средств, что подтверждают сами налоговики, см., например, письмо ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 97).Общий вывод: говоря языком современной политики, рассматриваемая консультация представляет собой «мессидж», призванный донести до НПО негативное отношение налоговиков к бесплатной передаче «неприбыльщиками» товаров (оказанию услуг), по крайней мере, если подобное деяние осуществляется вне рамок благотворительной деятельности. Намеки же на лишение неприбыльного статуса и возникновение в описанной ситуации налогооблагаемой прибыли — скорее, психологический прием.
По нашему мнению, единственным очевидным последствием для церкви, бесплатно предоставляющей частному предпринимателю помещение, является невозможность воспользоваться льготой по
п.п. 5.1.21 Закона об НДС (если, конечно, фигурирующая в консультации церковь вообще является плательщиком НДС).
Необходимость предоставлять налоговому органу декларацию по налогу на прибыль по итогам 11 месяцев распространяется и на НПО
Одним из вопросов, затронутых в
письме ГНАУ от 07.12.2007 г. № 15310/5/15-0516 («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 6), является вопрос об обязанности подавать налоговую отчетность по налогу на прибыль за 11 месяцев 2007 года отдельными категориями плательщиков налога на прибыль, в частности, неприбыльными организациями. Напомним, что предоставление декларации по налогу на прибыль за 11 месяцев предусмотрено и в 2008 году (не исключено, что сохранится и в последующие годы).С учетом того, что налоговый отчет об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями
имеет статус налоговой декларации, сделанный в письме вывод о необходимости для НПО предоставлять указанный отчет и по итогам 11 месяцев, выглядит вполне закономерно.В развитие темы вспомним еще и
письмо ГНАУ от 25.12.2007 г. № 26352/7/15-0517. В нем сообщается, что первичные профсоюзные организации, не имеющие освобожденных членов выборных профсоюзных органов и не получающие налогооблагаемые доходы, могут в отношении предоставления налоговой отчетности руководствоваться письмами ГНАУ от 20.04.2000 г. № 5627/7/15-1216 и от 25.06.2003 г. № 10004/7/15-1317. В этих письмах указанным профсоюзным организациям позволено предоставлять налоговою отчетность один раз — по итогам года.Можно предположить, что этому узкому кругу профсоюзных организаций позволительно не подавать налоговый отчет по итогам 11 месяцев. На местах нередко вполне лояльно относятся в этом вопросе к любым НПО, не получившим за октябрь-ноябрь налогооблагаемой прибыли, позволяя отчитываться поквартально. Возможно, с появлением
письма ГНАУ от 07.12.2007 г. № 15310/5/15-0516 этой лояльности поубавится.
О требованиях к содержанию учредительных документов НПО
Несколько сравнительно недавних писем ГНАУ затронули вопрос о содержании уставных и учредительных документов НПО. Особое внимание традиционно было уделено двум тезисам:
—
уставные документы НПО должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности (что закреплено в последнем предложении третьего абзаца п.п. 7.11.13 Закона о налоге на прибыль);—
уставы НПО должны предусматривать порядок распределения имущества при их ликвидации, в соответствии с которым имущество ликвидируемой НПО должно быть передано другой НПО соответствующего вида или зачислено в бюджет (что закреплено в п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль, с исключениями для профсоюзов и негосударственных пенсионных фондов).Тот, кто захочет подробнее ознакомиться с мнением налоговиков по названным вопросам, может обратиться к
письмам ГНАУ от 21.12.2007 г. № 26085/7/15-0517, от 25.12.2007 г. № 26353/7/15-0517, от 25.02.2008 г. № 3613/7/15-0217 (п. 16).
