Что нужно знать об амортизации частному предпринимателю?
На старте предпринимательской деятельности, да и в процессе ее осуществления, большинство предпринимателей затрачивает средства на приобретение основных фондов. В то же время все затраты предпринимателя, связанные с изготовлением или реализацией продукции, уменьшают доход и, что важнее, уменьшают налог с доходов, взносы в Пенсионный фонд. Логично, что по мере использования основных фондов первоначальные вложения в них тоже будут включаться в состав расходов. Однако этот процесс будет происходить постепенно и называется амортизацией. Как вы догадались, именно амортизации и посвящена наша сегодняшняя статья: вопросы, правила, особенности.
Инесса МОКРОНИС, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Быть или не быть амортизации
Для начала рассмотрим, кто
не должен начислять амортизацию. В соответствии с Указом № 727 единоналожники уплачивают единый налог по установленной ставке и не определяют объект налогообложения как разность между полученными доходами и понесенными расходами. Следовательно, к Закону о налоге на прибыль они отношения не имеют и амортизацию не начисляют, да и смысла в этом нет — сумма единого налога от этого не изменится.Не так однозначно обстоит дело с
предпринимателями, работающими на общей системе. Налоговики, стараясь «нагрузить» плательщиков по максимуму, порой приходят к абсурдным заключениям, в том числе и по вопросу амортизации.Итак, в
ст. 13 Декрета № 13-92 указано, что налогом с доходов физлиц-предпринимателей облагается разница между валовым доходом и расходами, непосредственно связанными с получением дохода. Стоит подчеркнуть, что в данном Декрете четко прописана необходимость отнесения к таким затратам валовых расходов или сумм амортизации в соответствии с Законом о налоге на прибыль. При этом никаких дополнительных ограничений, кроме документального подтверждения указанных расходов, Декретом № 13-92 не установлено.В то же время ГНАУ в
письме от 13.01.2006 г. № 184/5/17-0410, опираясь на приложение 7 к Инструкции № 12, говорит о возможности начисления амортизации предпринимателем исключительно в случае ведения бухгалтерского учета в соответствии с порядком, предусмотренным Минфином.На наш взгляд, такая позиция ГНАУ
неправомерна. Во-первых, Инструкция № 12 не может устанавливать дополнительные требования к начислению амортизации, так как имеет меньшую юридическую силу, чем Декрет № 13-92, в котором обязательность ведения бухучета не указана. А во-вторых, порядок ведения бухгалтерского учета предпринимателями, упомянутый ГНАУ в контексте возможности начисления амортизации, на данный момент отсутствует.Но дело даже не столько в этом. Потому как позже в
письме от 03.03.2006 г. № 1205/0/17-0415 и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 9, ГНАУ пришла к выводу, что предпринимателям начислять амортизацию вообще нельзя. Свое мнение ГНАУ мотивирует так: законодательством, в частности ст. 2 Закона о бухучете, не предусмотрено ведение физическими лицами бухгалтерского учета, а значит, отсутствуют основания для начисления амортизации.Поразительный вывод. В таком случае даже норма о возможности начисления амортизации (при условии ведения бухучета) в
Инструкции № 12 выглядит алогично (зачем тогда ее было писать?). Не говоря уже о норме Декрета № 13-92, прямо предусматривающей формирование расходов предпринимателя с учетом валовых расходов и амортизации, установленных Законом о налоге на прибыль.Итак, вывод ГНАУ явно противоречит действующему законодательству. Поэтому предприниматель, работающий на общей системе, на наш взгляд, все-таки имеет право уменьшать доходы на сумму амортизации. И доказать свою правоту предприниматель может так:
1. В
Декрете № 13-92 четко прописана необходимость отнесения к расходам валовых затрат или сумм амортизации в соответствии с Законом о налоге на прибыль. При этом никаких дополнительных ограничений, кроме документального подтверждения указанных расходов, Декретом не установлено. В то же время Инструкция № 12 не может устанавливать дополнительные требования к начислению амортизации, так как имеет меньшую юридическую силу, чем Декрет № 13-92, в котором обязательность ведения бухучета не указана.2. В случае неначисления амортизации у предпринимателя будет неправомерно завышен объект налогообложения по сравнению с юридическим лицом. Ведь отнести всю сумму затрат на основные фонды в состав валовых расходов тоже нельзя (в соответствии с
п.п. 5.3.2 Закона о налоге на прибыль). А это свидетельствует о нарушении принципа равенства*, закрепленного ст. 3 Закона о системе налогообложения, что недопустимо.* В соответствии со ст. 3 Закона о системе налогообложения равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации — обеспечение одинакового подхода к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим лицам, включая нерезидентов) при определении обязательств относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей).
3. Кроме того, неоднозначное понимание норм
Декрета № 13-92 порождает конфликт интересов между предпринимателем и налоговыми органами, который согласно п.п. 4.4.1 Закона № 2181** санкционирует применение подхода, выгодного именно налогоплательщику.** Указанной нормой установлено, что «в случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего существует возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика».
То, что такой конфликт интересов действительно есть, подтверждается, например,
письмом Госкомпредпринимательства от 09.08.2001 г. № 2-532/4976. В нем сказано, что предприниматели ведут свой, отличный от бухгалтерского, учет доходов и расходов. Поэтому требование ГНАУ относительно обязательности ведения бухгалтерского учета для включения суммы амортизационных отчислений в состав валовых расходов не закреплено законодательно. Совсем недавно Госкомпредпринимательства подтвердил свою позицию, добавив, что:— все затраты на улучшение, ремонт и самостоятельное изготовление основных фондов также
подлежат амортизации и не относятся на расходы предпринимателя сразу ;— предприниматель должен вести отдельный учетный регистр, отражая в нем
данные о начисленной амортизации основных фондов. Такой регистр будет документальным доказательством обоснованности и правильности начисления амортизации (см. письмо Госкомпредпринимательства от 06.02.2007 г. № 851).Таким образом, на наш взгляд,
предприниматель может отстоять свое право на проведение амортизации. С чего же начать и как амортизировать основные фонды? Рассмотрим это далее.
Порядок начисления амортизации
Амортизации подлежат
затраты предпринимателя на приобретение (изготовление), ремонт, реконструкцию и модернизацию основных фондов. В соответствии с п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль основные фонды (далее — ОФ) — это материальные ценности, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 дней, и стоимость которых превышает 1000 грн.** Затраты на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 грн., включаются в состав валовых расходов налогоплательщика в общем порядке, т. е. после получения дохода, связанного с такими затратами, и амортизации не подлежат.
Может возникнуть вопрос: какую стоимость сравнивать с 1000 грн. — с учетом НДС или без? Если предприниматель зарегистрирован как плательщик НДС и ОФ получил с уплатой НДС, с 1000 грн. необходимо сравнивать стоимость материальной ценности
без учета НДС. Предприниматель, не являющийся плательщиком НДС, сравнивает всю сумму с учетом НДС.Начиная начисление амортизации, предприниматель должен определиться с нормами амортизации. Законодательно данный вопрос регулируется все той же
ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Для того чтобы применить указанные в ней нормы, необходимо разделить все ОФ на такие группы:—
группа 1 — здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли;—
группа 2 — автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические устройства и инструменты, прочее конторское (офисное) оборудование, оснащение и приспособления к ним;—
группа 3 — любые другие ОФ, не относящиеся к группам 1, 2 и 4;—
группа 4 — электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматизированной обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, прочие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов). То есть к этой группе предприниматель отнесет: компьютеры, программное обеспечение, принтеры, телефоны и т. п.Однако на группу 4 следует обратить особое внимание. Дело в том, что она была выделена из состава группы 2
с 01.01.2003 г. Следовательно, ОФ, приобретенные до 01.01.2003 г., будут продолжать учитываться в составе группы 2. В группу 4 попадут только те ОФ, которые приобретены в 2003 году и позже (при условии их соответствия критериям, установленным для группы 4).Заметим, что такое распределение необходимо предпринимателю исключительно для того, чтобы определить, какие нормы амортизации применять к соответствующим объектам ОФ.
Далее перейдем непосредственно к
нормам амортизации. И здесь есть свои особенности. Периодические изменения в Законе о налоге на прибыль привели к возникновению двух видов норм, назовем их условно «старые» и «повышенные». Они применяются для расчета ежеквартальной суммы амортизации и приведены в таблице.
| Группа ОФ | «Старые» нормы амортизации | «Повышенные» нормы амортизации |
| Группа 1 | 1,25 % | 2,0 % |
| Группа 2 | 6,25 % | 10,0 % |
| Группа 3 | 3,75 % | 6,0 % |
| Группа 4 | 15,00 % | 15,0 % |
Теперь разберемся, к каким объектам ОФ применять «старые» нормы, а к каким — «повышенные». Для этого проще всего воспользоваться следующей таблицей:
| Состояние ОФ | Время понесения расходов на приобретение ОФ | |
| до 01.01.2004 г. | начиная с 01.01.2004 г. | |
| Новые (не были в эксплуатации до 01.01.2004 г.) | «Старые» ставки амортизации | «Повышенные» ставки амортизации |
| Старые (были в эксплуатации до 01.01.2004 г.) | «Старые» ставки амортизации | «Старые» ставки амортизации |
И еще один нюанс. Если расходы на приобретение ОФ были понесены
частями — до 01.01.2004 г. и после этой даты и при этом сам объект ОФ в эксплуатации до 01.01.2004 г. не находился, то в таком случае та часть расходов, которая осуществлена до 01.01.2004 г., будет амортизироваться по «старым» нормам, а осуществленная после — по «повышенным».Что касается затрат на ремонт (реконструкцию, модернизацию) ОФ, то ставки амортизации применяются так:
— если улучшаются объекты, амортизирующиеся
по «старым» нормам, то и затраты на улучшение этих объектов будут амортизироваться по тем же нормам;— если улучшаются объекты, амортизирующиеся
по «повышенным» нормам, то и затраты на улучшение этих объектов будут амортизироваться по таким же нормам (п. 1 Переходных положений Закона № 1957).Начисление амортизации осуществляется
ежеквартально, поэтому для определения ежемесячной суммы амортизации полученный результат нужно разделить на 3. При этом для основных фондов группы 1 такое начисление начинается со следующего квартала после их ввода в эксплуатацию (см. письмо ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 11). Чистый доход на сумму амортизации предприниматель начнет уменьшать после того, как начнет получать доход от их эксплуатации. А для остальных групп — со следующего квартала после их оприходования (см. письмо ГНАУ от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 23). Здесь опять же чистый доход на сумму амортизации предприниматель начнет уменьшать после того, как начнет получать доход от их эксплуатации.Далее рассмотрим формулу расчета ежеквартальной суммы амортизационных отчислений для каждого объекта ОФ:
Ао = На х Сост,
где Ао — сумма амортизационных отчислений отчетного квартала;
На — норма амортизации соответствующего объекта;
Сост — остаточная стоимость объекта ОФ на начало отчетного квартала, которая определяется так:
Сост (n) = Cост (n-1) + Зремонт - Ао (n-1),
где Сост (n) — остаточная стоимость объекта ОФ на начало отчетного квартала;
Cост (n-1) — остаточная стоимость объекта ОФ на начало предыдущего квартала;
Зремонт — сумма расходов, понесенных в предыдущем квартале в связи с ремонтом, реконструкцией или модернизацией объекта ОФ;
Ао (n-1) — сумма амортизационных отчислений, начисленная за предыдущий квартал.
Амортизация объекта группы 1 продолжается
до достижения этим объектом остаточной стоимости 100 ннмдг (1700 грн.). В том квартале, на начало которого остаточная стоимость такого объекта становится меньше 1700 грн., она относится в состав расходов налогоплательщика и в дальнейшем уже не амортизируется. Стоимость объектов групп 2 — 4 амортизируется до нулевого значения.Следует также помнить, что амортизации подлежат только
затраты на приобретение, самостоятельное изготовление, проведение всех видов ремонтов и реконструкций ОФ, которые предприниматель использует в хозяйственной деятельности. Поэтому, если ОФ получены бесплатно (как подарок, наследство и т. п.), амортизировать их нельзя, так как никаких затрат на их приобретение предприниматель не понес.Амортизационные отчисления списываются на затраты при условии, что приобретенные ОФ действительно используются в предпринимательской деятельности и в отчетном периоде получен доход, связанный с их использованием.
Что касается специального учетного регистра (для ведения учета, аналогичного бухгалтерскому), то ориентировочно он может иметь следующий вид (допустим, предприниматель приобрел новый принтер в декабре 2007 года, заплатив 1200 грн. с учетом НДС — при этом он не зарегистрирован как плательщик НДС):
Ведомость учета основных фондов и начисленной амортизации за 200
8 год| Вид основных фондов | Норма амортизации (%) | Остаточная стоимость на начало I квартала (грн.) | Сумма амортизационных отчислений за I квартал (грн.) гр. 2 х гр. 3 | Затраты на ремонт (реконструкцию, модернизацию) объекта в I квартале (грн.) | Остаточная стоимость на начало II квартала (грн.) гр. 3 - - гр. 4 + + гр. 5 | Сумма амортизационных отчислений за II квартал (грн.) гр. 2 х х гр. 6 | ... |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| ... | |||||||
| Основные фонды группы 4 | |||||||
| ... | |||||||
| Принтер | 15,0 | 1200,00 | 180,00 | — | 1020,00 | 153,00 | ... |
| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
Итак, общие правила амортизации для предпринимателей рассмотрены. Теперь расскажем о некоторых нюансах.
Амортизация личного имущества, используемого в предпринимательской деятельности
В процессе осуществления хозяйственной деятельности физическое лицо — предприниматель может столкнуться с необходимостью использования личного имущества в предпринимательских целях. При этом наиболее распространенными являются ситуации, связанные с применением компьютера, автомобиля и квартиры (в качестве офиса). Возможно ли это и как в таких случаях быть с амортизацией?
Надо сказать, что действующее законодательство не запрещает использовать в предпринимательской деятельности
собственное имущество. Однако право начисления амортизации на такие объекты возникает лишь в случае наличия документов, подтверждающих затраты на их приобретение, — чек, квитанция и т. п. В то же время следует учитывать, что поскольку такое имущество уже находилось в эксплуатации, то, по всей видимости, его нынешняя стоимость (на момент зачисления в состав ОФ) уже не соответствует цене приобретения. Поэтому во избежание недоразумений с проверяющими целесообразно провести экспертную оценку будущего объекта основных фондов (если она будет меньше документально подтвержденных расходов, будем амортизировать именно ее, если больше — сумму документально подтвержденных расходов).Такое же мнение высказал Госкомпредпринимательства в
письме от 31.05.2007 г. № 3903.Если предпринимателю необходимо произвести экспертную оценку
квартиры (недвижимого имущества), он может обратиться в БТИ — в этом случае документом, подтверждающим стоимость имущества, будет справка-характеристика БТИ. Оценку стоимости автомобиля можно произвести с помощью органов ГАИ. В любом случае оценить стоимость имущества можно также с помощью профессионального оценщика. Важно убедиться в том, что он имеет сертификат субъекта оценочной деятельности, иначе такая оценка будет недействительной.Однако определением первоначальной стоимости ОФ вопросы начисления амортизации не исчерпываются. Существует ряд особенностей, связанных с использованием того или иного вида имущества. Об этом — по порядку.
1. Компьютер.
Подводным камнем здесь является место нахождения ПК: в офисе или дома у предпринимателя. С первым вариантом никаких проблем не возникает. Однако зачастую в силу объективных обстоятельств (отсутствия офиса, розеток, выхода в Интернет и т. п.) компьютер может находиться и дома у предпринимателя. В таком случае начисление амортизации может привести к проблемам с налоговиками, которые резко негативно отзываются по этому поводу. Свою точку зрения они обосновывают невозможностью однозначно установить факт использования ПК исключительно в предпринимательской деятельности (без применения в быту). И хотя в законодательстве не существует ограничений относительно амортизации ОФ, используемых не в производственном помещении, а дома у предпринимателя, осторожному налогоплательщику лучше такой компьютер не амортизировать.2. Автомобиль.
Ситуация с использованием личного автомобиля предпринимателем несколько напоминает предыдущую. Как и в случае с компьютером, для получения права на амортизацию авто важно доказать его использование исключительно в хозяйственной деятельности. Для этого необходимо:— издать
приказ об использовании автомобиля в хозяйственной деятельности, при этом желательно указать марку автомобиля, номерной знак и способ его использования;— выписывать на каждую поездку
путевой лист с указанием маршрута, пробега автомобиля и количества израсходованного горючего.Следует помнить, что в случае
несовпадения суммарного километража, указанного в путевых листах, с данными одометра* (за тот же период) начислить амортизацию предприниматель не сможет. Ведь сумма расхождений будет свидетельствовать об использовании автомобиля не только в служебных, но и в личных целях.* При этом для сравнения берется разница между конечным и начальным показаниями одометра (счетчика пробега).
3. Квартира-офис.
Больше всего проблем возникает именно в данной ситуации.Относительно возможности использования квартиры
в качестве офиса действующее законодательство не предусматривает ни запрета, ни разрешения. В ст. 320 ГКУ прямо разрешено собственнику использовать свое имущество для осуществления предпринимательской деятельности, кроме случаев, установленных законом. В ГКУ ничего не говорится о возможности использования жилья в качестве офиса (или в иных, нежели жилых, целях). Хотя Госкомпредпринимательства придерживается мнения, что для использования квартиры в качестве офиса ее необходимо перевести в нежилой фонд (письмо от 08.06.2004 г. № 3841).Налоговики считают, что
начисление амортизации на квартиру-офис, не переведенную в нежилой фонд, будет неправомерным (письмо ГНАУ от 18.05.2005 г. № 9562/7/15-1117).
Выводы
Частный предприниматель, работающий
на общей системе налогообложения, имеет право уменьшать доход на сумму амортизации затрат, связанных с приобретением или улучшением ОФ — при этом запрет ГНАУ на проведение амортизации и ее требования относительно необходимости бухгалтерского учета неправомерны.Амортизация начисляется
на материальные ценности, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности СПД в течение периода, превышающего 365 дней, стоимость которых превышает 1000 грн. Рассчитываются амортизационные отчисления ежеквартально. В настоящее время применяется два вида ставок амортизации в зависимости от момента осуществления затрат на приобретение ОФ: до или после 01.01.2004 г.Правомерность и правильность начисленной амортизации должны подтверждаться документально — при этом учетный регистр может иметь произвольную форму.
Также предприниматель имеет право
амортизировать и личное имущество, используемое в хозяйственной деятельности. При этом важно иметь документы, подтверждающие его стоимость (чеки, справки, акт оценки). Кроме того, такое имущество уже не должно использоваться в личных целях физического лица .Не подлежат амортизации объекты ОФ, относительно которых предприниматель
не понес затрат (полученные безвозмездно, по наследству и т. п.). При этом следует помнить, что право учитывать амортизацию возникает только в случае получения в отчетном периоде дохода, связанного с использованием амортизируемых ОФ.
