Если проданные ОС возвращены
С продажей объекта ОС в своей деятельности может столкнуться практически каждое предприятие. Однако иногда случается и так, что проданные ОС впоследствии возвращаются покупателем. О последствиях такой операции для продавца и ее учетных особенностях мы сегодня и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 03.10.2007 г. № 1100).
Итак, рассмотрим следующую ситуацию.
Ситуация
. Предположим, предприятие имеет на балансе объект ОС (компьютер). Объект используется в хозяйственной деятельности, в бухгалтерском и налоговом учете по нему начисляется амортизация. Предприятие решает продать такие ОС другому субъекту хозяйствования. С покупателем заключается договор купли-продажи, по которому происходит передача объекта ОС и оплата за него. Спустя месяц покупатель возвращает объект ОС продавцу (предположим, компьютер не подошел по своим функциональным возможностям и покупатель собирается искать другой, более мощный; возможность такого возврата предусматривалась договором). Каковы последствия такой операции для продавца? Как у продавца будет учитываться возвращенный объект ОС, если, к примеру, в дальнейшем планируется его продажа другому покупателю, или же если, наоборот, продавец больше его продавать не собирается?Прежде всего, остановимся на особенностях отражения
продажи объекта ОС в учете продавца.
Продаем основные средства
После 01.01.2008 г. (вступления в силу обновленного
П(С)БУ 27) отражение продажи ОС в бухгалтерском учете получило свои особенности. Так, необоротные активы, которые намерено продавать предприятие, при соответствии критериям, перечисленным в п. 1 р. II П(С)БУ 27, формируют отдельную категорию активов — необоротных активов, удерживаемых предприятием для продажи. Согласно п. 6 р. II П(С)БУ 27 такие необоротные активы (признанные предприятием удерживаемыми для продажи) должны быть переведены из необоротных активов в состав оборотных и зачислены на специально предназначенный для этого субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи». На этот субсчет такие активы зачисляются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 р. II П(С)БУ 27). Также по наименьшей из двух оценок необоротные активы, удерживаемые для продажи, отражаются и на дату баланса.На необоротные активы, удерживаемые предприятием для продажи,
амортизация в бухгалтерском учете не начисляется.Реализация объектов необоротных активов, удерживаемых предприятием для продажи, считается
операционной деятельностью предприятия, при этом:— доходы от продажи таких объектов отражаются на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»;
— балансовая стоимость реализуемых объектов списывается на субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».
О таких новшествах учета необоротных активов мы уже говорили в статье«Бухучетные новации-2008 (комментарий к приказу Минфина № 353)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28 и № 30. Там же мы предлагали вариант отражения операций продажи объектов ОС, не классифицированных предприятием в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи.
Что касается
налогового учета продажи ОФ, то он при этом остался прежним и регулируется пп. 8.4.3 и 8.4.4 Закона о налоге на прибыль. Так, в частности, при продаже компьютера (объекта ОФ группы 4) балансовую стоимость группы уменьшают на сумму стоимости продажи ОФ (а если сумма стоимости продажи ОФ окажется равной или большей балансовой стоимости группы, то балансовую стоимость приравнивают к нулю, а сумму превышения включают в валовые доходы). При этом для предприятия — плательщика НДС продажа ОФ сопровождается начислением НДС по ставке 20 %.Рассмотрим пример.
Пример
. По договору купли-продажи предприятие продает объект ОС — компьютер. Первоначальная стоимость компьютера — 4200 грн., сумма начисленного износа — 2700 грн., остаточная стоимость — 1500 грн. Договорная стоимость продажи компьютера — 2100 грн. (в том числе НДС — 350 грн.). Балансовая стоимость ОФ группы 4 на конец квартала продажи компьютера составила 7400 грн.В учете операции отразятся следующим образом:
Продажа объекта ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| Перевод объекта ОС в оборотные активы | |||||
| 1. При переводе объекта ОС в оборотные активы отражены: |
|
|
|
|
|
| — остаточная стоимость объекта ОС | 286* | 104 | 1500 | — | — |
| * Чистая стоимость реализации компьютера (1750 грн. — без НДС) превышает его балансовую (остаточную) стоимость, поэтому на субсчет 286 такой объект зачисляется по меньшей — балансовой стоимости (1500 грн.). | |||||
| — сумма износа, начисленного по объекту ОС | 131 | 104 | 2700 | — | — |
| Продажа объекта ОС | |||||
| 1. Отражен доход от продажи объекта ОС | 377 | 712 | 2100 | — | — * |
| * В налоговом учете балансовая стоимость ОФ группы 4 уменьшается на сумму стоимости продажи ОФ (на 1750 грн.). | |||||
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 350 | — | — |
| 3. Списана балансовая стоимость проданного необоротного актива, удерживаемого для продажи | 943 | 286 | 1500 | — | — |
| 4. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 2100 | — | — |
Возврат ОС покупателем
Предположим, спустя месяц покупатель возвращает купленные ОС продавцу.
Рассмотрим особенности отражения такой операции в бухгалтерском и налоговом учете, допустив при этом следующие возможные ситуации:
— возвращенный объект предприятие также планирует в дальнейшем продавать повторно;
— возвращенный объект предприятие решит cнова использовать как объект ОС в собственной хозяйственной деятельности.
И сперва поговорим о налоговом учете таких операций.
Налоговый учет
Сразу укажем, что в налоговом учете разделения ОФ, подобно бухгалтерскому учету (на удерживаемые и неудерживаемые для продажи),
Законом о налоге на прибыль не предусмотрено. Так, согласно п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль материальные ценности, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода их в эксплуатацию и стоимостью свыше 1000 гривень, постепенно уменьшающейся в связи с физическим или моральным износом, в целях налогообложения классифицируются как основные фонды . В связи с этим предметы, соответствующие перечисленным критериям, в целях налогового учета являются основными фондами, зачисляются в состав соответствующих групп ОФ и учитываются в порядке, установленном ст. 8 Закона о налоге на прибыль (даже если впоследствии налогоплательщик, предположим, надумает их продавать).Поэтому в случае возврата покупателем ранее купленного объекта (компьютера) такой объект в силу соответствия «налоговым» критериям основных фондов для продавца в налоговом учете будет по-прежнему являться ОФ и зачисляться в состав соответствующей группы ОФ (для компьютера — группа 4). Однако, учитывая, что в данном случае происходит
возврат объекта, такое его обратное зачисление в состав ОФ продавца будет осуществляться посредством «возвратного» п. 5.10 Закона о налоге на прибыль. Напомним, этот пункт предусматривает необходимость корректировки (в периоде возврата) ранее отраженных «продажных» последствий — пересчет валовых доходов или валовых расходов, а также осуществление корректировки балансовой стоимости основных фондов. Тем самым, проведя подобные корректировочные действия и уточнив балансовую стоимость в периоде возврата ОФ, возвращенный объект у продавца будет вновь включен в налоговом учете в состав основных фондов.Правда, хотим сделать одно уточнение. Хотя в
п. 5.10 Закона о налоге на прибыль говорится о корректировке балансовой стоимости ОФ в периоде возврата объекта, однако, принимая во внимание порядок учета балансовой стоимости, установленный п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль, фактически такая корректировка будет учтена при формировании балансовой стоимости на начало квартала, следующего за кварталом возврата ОФ. А значит, фактическое восстановление возвращенного объекта в налоговом учете продавца в составе ОФ произойдет только на начало следующего квартала (с последующим обычным начислением по таким ОФ налоговой амортизации).Также продавцу в периоде возврата предстоит провести корректировочные мероприятия и в НДС-учете: откорректировать ранее отраженные при продаже налоговые обязательства по НДС с соответствующей выпиской расчета корректировки согласно
п. 4.5 Закона об НДС.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете (в отличие от налогового) ситуация складывается несколько иначе, и здесь уже важное значение имеет дальнейшая судьба возвращенного объекта — в частности, собирается или не собирается предприятие продавать его в будущем. В связи с этим предприятию нужно определиться с классификацией возвращаемых ОС и решить: признавать или не признавать их в бухгалтерском учете удерживаемыми для продажи.
Если возвращенные ОС будут в дальнейшем продаваться.
Предположим, возвращенные покупателем ОС предприятие по-прежнему решит признавать необоротным активом, удерживаемым для продажи, и не планирует вводить его в эксплуатацию как объект ОС, рассчитывая на то, что такой объект будет продан в дальнейшем. Тогда ввиду требований П(С)БУ 27 такие объекты, как отмечалось выше, должны быть учтены на субсчете 286. В таком случае возврат проданного объекта в бухгалтерском учете продавца сопровождается соответствующими корректировочными записями и возвращенный объект зачисляется на субсчет 286.Рассмотрим особенности учета такой ситуации в продолжение примера, приведенного выше:
Если возвращенный объект по-прежнему признается необоротным активом, удерживаемым для продажи
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Отражен возврат проданного объекта покупателем | 704 | 377 | 2100 | — | — * |
| * В налоговом учете в периоде возврата объекта корректируются ранее отраженные последствия продажи, т. е. балансовая стоимость ОФ группы 4 увеличивается на сумму стоимости продажи ОФ (т. е. на 1750 грн.). С учетом правил учета балансовой стоимости ОФ фактически такое увеличение произойдет на начало квартала, следующего за кварталом возврата объекта. | |||||
| 2. Отражена корректировка НДС-обязательств по возвращенному объекту (методом «красное сторно») | 704 | 641 | 350 | — | — |
| 3. Отражена корректировка себестоимости реализованного объекта, оприходован возвращенный объект (методом «красное сторно») | 943 | 286 | 1500 | — | — |
| 4. Возвращены покупателю денежные средства | 377 | 311 | 2100 | — | — |
Дальнейшую продажу такого объекта продавец отразит в учете в рассмотренном ранее порядке (с использованием субсчетов 712 и 943).
Если возвращенный объект будет использоваться предприятием в собственной хозяйственной деятельности как ОС.
Получив объект ОС от покупателя, продавец может принять решение больше его не продавать (по крайней мере, в течение ближайшего года), т. е. не признавать необоротным активом, удерживаемым для продажи, а снова использовать в своей хозяйственной деятельности как объект основных средств. В таком случае при возврате объекта продавец зачисляет его в бухгалтерском учете в состав ОС.При этом следует также учесть нормы
п. 12 р. II П(С)БУ 27, оговаривающие порядок оценки необоротного актива, больше не признаваемого предприятием удерживаемым для продажи. Так, согласно этому пункту такой актив оценивается по низшей из стоимостей:а) балансовой стоимости необоротного актива на момент его признания как удерживаемого для продажи, скорректированной на суммы амортизации и переоценки, которые были бы признаны за период его удержания для продажи;
б) высшей из оценок: чистой стоимости реализации необоротного актива или стоимости использования.
И если низшей оказывается первая из стоимостей, то предприятию необходимо в бухгалтерском учете, зачисляя возвращенный объект в состав ОС, отразить (доначислить) и сумму износа по нему, который был бы начислен за период удерживания объекта для продажи, а также сумму переоценок, если таковые имели бы место (с отнесением таких сумм на прочие расходы отчетного периода).
В продолжение рассматриваемого выше примера предположим, что покупатель возвращает продавцу купленный компьютер, который предприятие решает вновь использовать в своей деятельности как объект ОС. При этом в бухгалтерском учете сумма износа, которая была бы начислена за период удерживания объекта для продажи, по такому компьютеру составила 200 грн., решений о переоценках не принималось:
Если возвращенный объект признается объектом ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Отражен возврат проданного объекта ОС покупателем | 704 | 377 | 2100 | — | — * |
| * В налоговом учете в периоде возврата объекта корректируются ранее отраженные последствия продажи, в результате чего балансовая стоимость ОФ группы 4 на начало квартала, следующего за кварталом возврата объекта, увеличивается на сумму стоимости продажи ОФ (т. е. на 1750 грн.). | |||||
| 2. Отражена корректировка НДС-обязательств по возвращенному объекту (методом «красное сторно») | 704 | 641 | 350 | — | — |
| 3. Отражена корректировка себестоимости реализованного объекта | 943 | 286 | 1500 |
|
|
| 4. Зачислен возвращенный объект в состав ОС (записи по его восстановлению в составе ОС отражены методом «красное сторно») | 286 | 104 | 1500 | — | — |
| 131 | 104 | 2700 | — | — | |
| 5. По объекту, более не признаваемым предприятием удерживаемым для продажи, начислен износ за период удерживания для продажи | 977 | 131 | 200 | — | — |
Таковы последствия, которые могут сопровождать продажу и последующий возврат ОС покупателем. Как видим, им присуща своя бухучетная специфика, в связи с чем в целях бухгалтерского учета важно определиться с классификацией возвращаемых ОС: признавать их и далее удерживаемыми для продажи или же считать обычными объектами ОС. Ведь от этого, в свою очередь, будут зависеть учетные особенности осуществляемых операций.
