Аренда налоговой малоценки: актуальные вопросы
Необоротные материальные активы, стоимость которых не превышает 1000 грн., часто становятся объектом аренды. С позиции налогового законодательства такие активы являются запасами. О нюансах, связанных с арендой и ремонтом таких специфических запасов мы сегодня и поговорим
.Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Момент отражения ВД и ВР при аренде налоговой малоценки
Предприятие арендует принтер стоимостью 900 грн. По условиям договора аренды имущества арендатор ежемесячно перечисляет арендодателю арендную плату.
В какой момент у арендатора возникает право на валовые расходы, а у арендодателя — право на валовые доходы?Согласно
п. 1.18 Закона о налоге на прибыль арендная операция — это хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), которая предусматривает предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок. Как видим, в рамках налогового учета арендой считается операция, предметом которой являются основные фонды или земля.Материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика более 365 календарных дней с даты ввода их в эксплуатацию, стоимостью, не превышающей 1000 грн.,
не являются основными фондами и учитываются как запасы. На практике они получили название «налоговая малоценка». В связи с этим пользование принтером, стоимость которого не превышает 1000 грн., с позиции налогового учета не считается арендой.Хотя с юридической точки зрения, налоговая малоценка вполне может быть предметом договора аренды. Об этом идет речь в
ст. 760 ГКУ, где сказано, что предметом договора найма может быть вещь, наделенная индивидуальными признаками и которая сохраняет свой первоначальный вид при многоразовом использовании (непотребляемая вещь).Поскольку аренда налоговой малоценки не является полноценной арендой с точки зрения
Закона о налоге на прибыль, его нормы, посвященные арендным операциям, применяться не будут. В данном случае придется руководствоваться общими нормами Закона о налоге на прибыль.Само собой, при передаче принтера от арендодателя к арендатору
ни валовых доходов у передающей стороны, ни валовых расходов у принимающей стороны не возникнет. Объясняется это тем, что аренду принтера нельзя рассматривать как продажу товаров, поскольку она не предусматривает переход права собственности на товар (п. 1.31 Закона о налоге на прибыль).Кроме этого, здесь работают нормы
пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль, согласно которым имущество, привлеченное налогоплательщиком на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения, а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на него, не включается в валовой доход у получателя (т. е. арендатора) и соответственно в валовые расходы у стороны, предоставляющей такое имущество (т. е. арендодателя). При возврате налоговой малоценки от арендатора к арендодателю налоговые последствия также не возникнут.Что касается
арендной платы, то арендодатель отражает ее в составе валовых доходов на основании общего п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль. При этом нормы п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль, согласно которым валовые доходы арендодателя и валовые расходы арендатора возникают по результатам налогового периода, в котором произошло начисление арендного платежа, здесь неприменимы. Это означает, что арендодатель отразит валовой доход на сумму арендной платы по правилу первого события: либо на дату получения денежных средств на расчетный счет (в кассу), либо на дату подписания акта предоставленных услуг. В декларации по налогу на прибыль арендная плата найдет свое отражение в стр. 01.1. Такого же мнения придерживается и ГНАУ, о чем свидетельствует консультация, опубликованная в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 30.В свою очередь,
арендатор включает сумму арендной платы в состав валовых расходов на основании общехозяйственного п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Для него исключение из правила первого события, установленное п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль, тоже не применяется. В связи с этим дата возникновения валовых расходов определяется по правилу первого события: либо на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы), либо на дату подписания акта предоставленных услуг. В декларации по налогу на прибыль расходы арендатора, связанные с арендной платой, отразятся в стр. 04.1.
Ремонт малоценки
Предприятие арендует офисное оборудование, стоимость которого не превышает 1000 грн. Может ли арендатор выполнять ремонт арендованного оборудования? Каким образом расходы, связнные с ремонтом, отразятся в налоговом учете?
Возможность выполнения арендатором ремонтных работ и их отражение в налоговом учете зависят от вида ремонта и от условий договора аренды. Так, в соответствии со
ст. 776 ГКУ текущий ремонт арендованного объекта проводится арендатором (если иное не установлено договором). Другими словами, обязанность по проведению текущего ремонта объекта аренды возложена на арендатора.Поскольку текущий ремонт необходим для восстановления работоспособности арендованного объекта, можно говорить о том, что расходы на его проведение связаны с хозяйственной деятельностью арендатора, а значит, включаются в состав валовых расходов. Ввиду того, что
Закон о налоге на прибыль не содержит специальных норм, посвященных ремонту необоротных активов, стоимость которых не превышает 1000 грн. («налоговой малоценки»), считаем, что налогоплательщики могут включить расходы на текущий ремонт в состав валовых расходов на основании общехозяйственного п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Что касается
капитального ремонта арендованного имущества, то в соответствии со ст. 776 ГКУ обязанность по его проведению возложена на арендодателя.Исключением являются ситуации, когда:
— обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендатора по договору аренды;
— арендодатель не провел капитальный ремонт, что препятствует использованию арендованного объекта по назначению и условиям договора.
В этих двух ситуациях арендодатель может отразить расходы на проведение капитального ремонта в составе валовых расходов по
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.В случае если арендатор захочет
улучшить офисное оборудование, полученное в аренду, необходимо помнить, что согласно ст. 778 ГКУ улучшения объекта аренды могут осуществляться только с разрешения арендодателя. Если улучшение объекта аренды выполнено с согласия арендодателя, арендатор имеет право на возмещение стоимости необходимых расходов или на зачисление их стоимости в счет платы за пользование объектом аренды.Таким образом, налогообложение расходов, связанных с улучшением налоговой малоценки, будет зависеть от содержания договора: если по договору аренды арендатору предоставлено право выполнять улучшения объекта аренды, то арендатор может включать расходы, связанные с таким улучшением, в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. В противном случае арендатор не имеет права на валовые расходы.Если
арендодатель в дальнейшем возместит расходы арендатора на улучшение объекта аренды, то сумма такого возмещения попадет в состав валовых доходов последнего. Кроме этого, возникнет объект обложения НДС.В свою очередь, арендодатель включит сумму выплаченного возмещения в состав валовых расходов и при получении налоговой накладной от арендатора отразит налоговый кредит.
Переданная в аренду налоговая малоценка: нюансы перерасчета по 5.9
Предприятие передало в оперативную аренду хозяйственный инвентарь, стоимость которого не превышает 1000 грн. Участвует ли стоимость такого инвентаря в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, если амортизация МНМА на предприятии начисляется в первом месяце использования объекта в размере 100 %?
Согласно
второму абзацу п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль расходы на приобретение материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 грн., предназначенных для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов и учитываются при перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что в соответствии с нормами указанного документа налогоплательщик должен вести налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов. Отсюда следует, что в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль участвуют только материальные активы, находящиеся на складах, т. е. еще не введенные в эксплуатацию. После передачи малоценного актива в эксплуатацию (после того, как в бухгалтерском учете будет сделана проводка Дт 112 — Кт 153) он будет исключен из остатка запасов.Необходимо отметить, что выбытие налоговой малоценки признается в сумме, которая определяется
методом амортизации, избранным налогоплательщиком в бухгалтерском учете Так, согласно п. 27 П(С)БУ 7 амортизация малоценных необоротных материальных активов может начисляться в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости и остальные 50 % амортизируемой стоимости — в месяце их изъятия из активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта — 100 % его стоимости*. На это, в частности, обращала внимание ГНАУ в письмах от 29.01.2007 г. №1564/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, №11; от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, №83, с.16).* Согласно п. 27 П(С)БУ 7 амортизация МНМА может начисляться еще прямолинейным и производственным методами. Однако эти методы не получили широкого распространения среди субъектов хозяйственной деятельности, поэтому мы не будем останавливаться на них.
В связи с этим, предприятие, которое использует метод амортизации МНМА «
50/50», при вводе малоценных активов в эксплуатацию отражает 50 % их стоимости в строке А7 графы 5 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. Если предприятие использует метод амортизации МНМА в размере 100 % стоимости, то в периоде их ввода в эксплуатацию в строке А7 графы 5 таблицы 1 приложения К1/1 в декларации стоимость налоговой малоценки не отразится.В рассматриваемой ситуации предприятие
передало в аренду уже введенный в эксплуатацию хозяйственный инвентарь, ведь расходы на приобретение инвентаря стали необоротным активом только после его ввода в эксплуатацию. Поэтому учитывать в перерасчете по п. 5.9. Закона о налоге на прибыль хозяйственный инвентарь больше не нужно.Правда, единого мнения по этому вопросу представители налоговых органов еще не достигли. Нашего мнения придерживаются некоторые представители главного налогового ведомства, о чем свидетельствуют консультации, опубликованные в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 11, 2005, № 10, с. 12. А в газете «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 29, с. 14 находим разъяснение, где сказано, что МНМА, переданные в аренду, арендодатель учитывает в расчете по п. 5.9 до момента их списания. О необходимости участия налоговой малоценки, переданной в аренду, в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов шла речь и в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 30.
На наш взгляд, такую позицию нельзя назвать верной. Связано это с тем, что расходы на приобретение налоговой малоценки уже были отражены в составе валовых расходов при вводе ее в эксплуатацию, и участвовать в перерасчете по п. 5.9 еще раз они не должны.
