Аренда недвижимости
Налоговый учет арендных операций
Как в налоговом учете отражаются операции по аренде объектов недвижимости?
(г. Макеевка)
Определение оперативной аренды для целей налогообложения содержится в
п.п. 1.18.1 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым оперативный лизинг (аренда) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 этого Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, нежели предусматриваются финансовым лизингом (арендой).Аренда
(в том числе и аренда объектов недвижимости) относится к операциям особого вида, и для определения валовых доходов и валовых затрат по ней предусмотрен специальный порядок, установленный в п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль. Из него прежде всего следует, что передача имущества в оперативную аренду от арендодателя к арендатору никаких налоговых последствий не влечет. Сданное в аренду помещение остается собственностью арендодателя, который по такому помещению продолжает начислять налоговую амортизацию в соответствии со ст. 8 упомянутого выше Закона.Более того, если до момента передачи в аренду недвижимое имущество по каким-то причинам числилось в составе непроизводственных фондов арендодателя, то факт осуществления арендной операции с таким имуществом указывает на начало использования его в хозяйственной деятельности с целью получения дохода. В связи с этим, кроме возможности начисления амортизации в налоговом учете на переданный в аренду объект, ранее считавшийся непроизводственным фондом, арендодатель получает возможность все расходы, связанные с текущим обслуживанием и эксплуатацией такого объекта (если договором аренды такие расходы возложены на арендодателя), а также расходы на его улучшение с учетом известных ограничений в дальнейшем относить на валовые расходы.
В соответствии с
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль арендодатель увеличивает валовые доходы, а арендатор — валовые расходы на сумму начисленного арендного платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. Как видим, для арендных операций определена специальная норма, предусматривающая увеличение валовых доходов у арендодателя и валовых расходов у арендатора в налоговом периоде начисления таких доходов, независимо от внесения арендной платы.Наличие такой специальной нормы означает, что к арендным операциям правило первого события не применяется.
Отражение валовых доходов (валовых расходов) по таким операциям осуществляется на дату начисления арендного платежа, что соответствует дате фактического предоставления (получения) результатов услуг по аренде имущества.Традиционно такая дата связывается с датой составления акта предоставленных услуг, который, как правило, оформляется с периодичностью, установленной договором аренды для внесения арендных платежей (ежемесячно, ежеквартально и т. п.). При этом, поскольку аренда имущества происходит непрерывно во времени (до момента расторжения договора аренды), указанный акт датируется последним днем месяца, квартала и т. д.
Между тем в письмах некоторых госорганов высказывалось иное понимание порядка начисления арендных платежей и отражения их в налоговом учете. Так, в
письме ГНАУ от 14.12.2004 г. № 625/4/15-1110 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 13) говорится буквально следующее: «Поскольку момент возникновения валовых доходов (затрат) связан с фактом начисления арендного платежа по договору аренды, валовые затраты арендатора и валовые доходы арендодателя возникают на дату, определенную договором для уплаты арендного платежа». То же самое встречается и в письме Госкомпредпринимательства Украины от 16.03.2005 г. № 1680, а также в консультации ведущего специалиста ГНАУ, посвященной аренде транспорта (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 29).Создается впечатление, что авторы перечисленных выше документов связывают момент отражения валовых доходов (расходов) у сторон договора аренды с ожидаемой датой получения (перечисления) денежных средств (например, 20 числа каждого месяца). Однако такой подход выглядит довольно странно, учитывая, что договором аренды осуществление арендного платежа может быть предусмотрено после окончания определенного периода (скажем, до 20 числа следующего месяца) или с отсрочкой (допустим, стороны решили, что первый платеж арендатор должен осуществить через 6 месяцев после передачи арендованного имущества, а в дальнейшем — ежемесячно). Тогда, следуя логике писем ГНАУ и Госкомпредпринимательства, в первом месяце действия договора аренды (в первом случае) и в течение первых шести месяцев (во втором случае) арендодатель и арендатор не должны отражать валовые доходы и валовые расходы соответственно, что, на наш взгляд, неверно.
По нашему мнению, поскольку согласно
ч. 2 ст. 3 Закона № 996 налоговый учет должен основываться на данных бухгалтерского учета, то и термин «начисление арендного платежа» следует применять так, как это принято для целей ведения бухгалтерского учета. Как известно, доход арендодателя от аренды имущества (дебиторская задолженность), равно как и обязательство арендатора уплатить арендную плату (кредиторская задолженность), должны возникать у сторон одновременно по окончании каждого календарного периода с той периодичностью, которая оговорена ими для внесения арендных платежей. Следовательно, по такому же принципу должны отражаться эти события и в налоговом учете.В том случае, если арендодатель получает арендный платеж от арендатора за срок, превышающий отчетный период (то есть арендатор авансом оплачивает будущие периоды), в состав валового дохода арендодателя включается сумма, соответствующая начисленному арендному платежу. Аналогичные правила действуют и в отношении валовых затрат у арендатора.
В вопросе начисления на сумму арендной платы налога на добавленную стоимость
необходимо руководствоваться тем, что аренда приравнивается к операциям по предоставлению услуг, соответственно на сумму арендной платы необходимо начислять НДС (если предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость).Причем
налоговые обязательства у арендодателя и право на налоговый кредит у арендатора возникают по правилу первого события. В связи с этим при получении арендной платы за несколько периодов арендодатель должен выдать налоговую накладную на всю сумму, а арендатор при наличии такой налоговой накладной имеет право отнести уплаченный (начисленный) НДС в состав налогового кредита.Если арендатор не является плательщиком НДС, то уплаченную сумму налога в составе арендной платы он относит в валовые расходы.
Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
