Аренда недвижимости
Аренда недвижимости и плата за землю
Кто платит за землю при аренде объекта недвижимости? Обязан ли арендатор такого объекта компенсировать арендодателю уплачиваемую им плату за землю? Как указанная компенсация отражается в налоговом учете сторон?
(г. Чернигов)
Основным документом, регулирующим земельные отношения в Украине, является
ЗКУ, а взимание платы за землю осуществляется в соответствии с Законом № 2535. Статьей 2 этого Закона определено, что плата за землю взимается в виде земельного налога или арендной платы. Объектом платы за землю является, в частности, земельный участок, находящийся в собственности или пользовании, в том числе на условиях аренды (ст. 5 Закона № 2535). Собственники земельных участков и землепользователи (кроме арендаторов) уплачивают земельный налог, а за земельные участки, предоставленные в аренду, взимается арендная плата. При этом следует иметь в виду: за один и тот же земельный участок не могут одновременно взиматься и земельный налог, и арендная плата.В соответствии со
ст. 13 Закона № 2535 основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра, а арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или коммунальной собственности, — договор аренды такого земельного участка.Таким образом, согласно земельному законодательству
лицо, чье право на использование земельного участка в хозяйственной деятельности подтверждено соответствующими правоустанавливающими документами (государственным актом на право собственности на землю, государственным актом на право постоянного пользования землей, договором аренды земли), обязано уплачивать плату за землю в виде земельного налога или арендной платы.В том случае, если указанное лицо является одновременно собственником объекта (объектов) недвижимости, который(е) расположен(ы) на земельном участке, предоставленном такому лицу в собственность или пользование, вопрос с определением плательщика платы за землю решается однозначно.
Если же у собственника недвижимости отсутствуют перечисленные выше документы на землю, позволяющие ему на законных основаниях использовать прилегающую территорию, это будет вступать в противоречие с отдельными нормами
ЗКУ. Так, в соответствии с ч. 3 ст. 125 этого Кодекса запрещено приступать к использованию земельного участка до установления его границ в натуре (на местности), получения документа, удостоверяющего право на него, и государственной регистрации. Ввиду того что рассмотрение всех нюансов такой ситуации выходит за рамки поставленного вопроса, сосредоточимся в дальнейшем на анализе того случая, когда собственник недвижимости и законный землепользователь совпадают.Прежде всего отметим, что
передача объекта недвижимости в аренду сама по себе не изменяет субъекта платы за землю — им продолжает выступать собственник такой недвижимости. Это утверждение основывается на том, что действующее законодательство не содержит императивной нормы, обязывающей одновременно с заключением договора аренды недвижимости заключать отдельный договор аренды земельного участка, необходимого арендатору для эксплуатации арендованного объекта.Вместо этого специальными нормами гражданского законодательства, регулирующими наем (аренду) объектов недвижимости (см.
ст. 796 ГКУ), установлено, что одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма.В договоре найма стороны могут определить размер земельного участка, который передается нанимателю. Если размер земельного участка в договоре не определен, нанимателю предоставляется право пользования всем земельным участком, которым владеет наймодатель. Если наймодатель не является собственником земельного участка, считается, что собственник земельного участка согласен на предоставление нанимателю права пользования земельным участком, если другое не установлено договором наймодателя с собственником земельного участка.
Из приведенной нормы
ГКУ можно сделать вывод, что законодатель рассматривает объект недвижимости и землю под ним и вокруг него как главную вещь и принадлежность соответственно. А поскольку согласно ч. 2 ст. 186 этого Кодекса принадлежность следует за главной вещью, если иное не установлено договором или законом, то становится понятным отсутствие необходимости отдельного урегулирования судьбы принадлежности (в рассматриваемом случае — земельного участка). При этом, поскольку правоустанавливающие документы на земельный участок не изменяются, вносить плату за землю продолжает собственник недвижимости, остающийся собственником либо арендатором такого участка.Если же земельный участок необходим арендатору недвижимости для осуществления хозяйственной деятельности
(например, для получения разрешения на строительство), то в этом случае возможно заключение между арендатором и арендодателем помещения (если он является собственником земли*) отдельного договора аренды такого участка. В этом случае арендатор недвижимости и земли уплачивает арендодателю по отдельным договорам арендную плату за недвижимое имущество и арендную плату за землю, а обязательства перед бюджетом по плате за землю по-прежнему продолжает выполнять арендодатель.* Случай, когда земельный участок под недвижимостью относится к государственной или коммунальной форме собственности, отдельно рассматривать не будем.
Такой подход полностью согласуется с нормами
ст. 797 ГКУ, согласно которой плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком. Отсюда следует, что арендодатель имеет право на получение платы за то, что арендатор, помимо помещения, пользуется еще и землей, на которой расположено такое помещение.По сути, данная плата является частичным возмещением арендодателю платы за землю, но в то же время, с точки зрения земельного права и налогообложения, ее нельзя назвать таковой. Эта
дополнительная плата является составляющей арендной платы по договору аренды помещения, что, собственно, и предусматривает ст. 797 ГКУ . При этом такая дополнительная плата устанавливается по договоренности сторон, а не ограничивается расходами арендодателя по плате за землю.Обращаем внимание, что
в том случае, когда отдельный договор об аренде земли не заключается, совсем не обязательно из общей суммы арендного платежа выделять составляющую, соответствующую плате за пользование земельным участком. Несмотря на это при заключении договоров аренды арендодатели нередко отдельной строкой в расчете арендной платы приводят компенсацию земельного налога. То есть арендатор фактически возмещает расходы арендодателя на уплату земельного налога за земельный участок, на котором располагается объект аренды.Заметим, что ранее налоговики запрещали включать сумму такой компенсации в валовые расходы арендатора. Кроме того, ГНАУ настаивала и на том, что компенсация земельного налога, плательщиком которого является арендодатель, является объектом обложения НДС (см.
письмо ГНАУ от 12.07.2000 г. № 3910/6/16-1220-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2000, № 44).Сейчас же, основываясь на
ст. 797 ГКУ, можно сказать, что путь таким компенсационным платежам в валовые расходы арендатора открыт. С этим, кстати, начали соглашаться и представители налоговых органов. Так, в консультации ведущего специалиста ГНАУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 29, рубрика «Мнение специалистов официальных органов») указывается, что компенсация земельного налога как составная часть арендного платежа по договору аренды помещения, используемого в собственной хозяйственной деятельности арендатора, включается в его валовые расходы согласно п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.А вот от начисления арендодателем на данную сумму налоговых обязательств по НДС по-прежнему никуда не деться, так как арендная плата в целом (как и обе ее составляющие — за помещение и за землю, на которой оно расположено) подлежит обложению этим налогом. Что касается арендатора, то сумма НДС, начисленная арендодателем на сумму арендной платы (в том числе и на сумму компенсации земельного налога), включается в состав налогового кредита арендатора в полном объеме (при наличии налоговой накладной).
Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
