Уплата налогов в условиях финансового кризиса
Своевременная уплата налогов — требование, которое актуально во все времена. Вот только в период финансового кризиса могут появиться дополнительные преграды для его исполнения. Те из них, которые не зависят от воли налогоплательщика, но могут обернуться для него негативными последствиями, рассмотрим в этой статье.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Кто виноват, если платеж поступил в бюджет через 3 дня после подачи платежного поручения в банк?
Мы уже не в первый раз обращаемся к этой теме (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 44). Но, к сожалению, законодатель ушел от однозначных формулировок, оставив простор для рассуждений государственным органам.
Спор в общем-то свелся к вопросу о том, какое действие следует считать
уплатой налогов — подачу платежного поручения в банк, его принятие к исполнению, списание средств со счета налогоплательщика или зачисление указанной в платежном поручении суммы в бюджет?В соответствии с
Законом № 2181 налоговое обязательство — это обязательство налогоплательщика по уплате в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующей суммы средств в порядке и в сроки, определенные этим законом или другими законами Украины (п. 1.2). Налоговое обязательство, не уплаченное в установленный срок , становится налоговым долгом (п. 1.3).Налоговые органы традиционно считают, что моментом, с которого налоговое обязательство (либо налоговый долг) следует считать исполненным, выступает
момент зачисления денежных средств в бюджет. Этот вывод основан на положениях ч. 5 ст. 50 Бюджетного кодекса Украины, согласно которым налоги, сборы (обязательные платежи) и другие доходы государственного бюджета признаются зачисленными в доход государственного бюджета с момента зачисления на единый казначейский счет государственного бюджета.Кроме того, система учета органами государственной налоговой службы платежей в бюджет построена таким образом, что они получают информацию именно о зачислении средств на счета, открытые в Государственном казначействе Украины (
подпункты 2.1, 2.2 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взысканием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276), а не о дате подачи платежного поручения в банковское учреждение.Спора бы вообще не было, если бы дата подачи платежного поручения и дата зачисления соответствующего платежа в бюджет совпадали. Однако такое совпадение не всегда возможно. Причины, по которым подачу расчетного документа в банк и зачисление денежных средств на счет получателя может разделять два, а то и три рабочих дня, подробно рассмотрены в статье на с. 4. Напомним принципиальные для налогоплательщиков выводы этой статьи:
— дата подачи платежного поручения в банк не совпадает с датой его принятия к исполнению, если расчетный документ был подан после окончания операционного дня банка либо времени, определенного в договоре между банком и клиентом;
—
согласно Закону № 2346 день принятия платежного поручения к исполнению всегда должен совпадать с днем его исполнения, т. е. с днем списания средств со счета предприятия-плательщика;— если счет плательщика и получателя открыты в одном отделении банка, то денежные средства будут зачислены на счет получателя в день их списания со счета плательщика; если они в разных отделениях одного банка — в течение двух операционных дней; если счета в разных банках — в течение трех операционных дней (
п. 8.4 Закона № 2346);— существенные коррективы в описанную выше картину внесло
постановление № 319 (в редакции постановления № 328 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 86, с. 15): банкам фактически было разрешено задерживать списание денежных средств на срок от одного до трех операционных дней.После появления
постановления № 319 на сайтах многих областных налоговых инспекций появились рекомендации уплачивать налоговые обязательства за три дня до окончания предельного для уплаты налога срока .К чести НБУ, он попытался максимально обезопасить добросовестных плательщиков от возможных негативных последствий такой ситуации, призвав банки обеспечить перечисление денежных средств в бюджеты всех уровней в день подачи платежных поручений клиентов (
письмо от 28.10.2008 г. № 25-111/2349-14717). Однако в письме говорилось о перечислении платежей в бюджет только в определенные дни — 29, 30, 31 октября.Все это еще больше обострило главный вопрос — когда же налогоплательщик будет считаться исполнившим налоговое обязательство? Если с момента зачисления денежных средств в бюджет, то уплачивать налоги за три дня до окончания предельного срока стоило бы всегда; если с момента списания — то действовать таким образом есть смысл в период действия
постановления № 319; если же с момента принятия платежного поручения к исполнению — то чувствовать себя вполне уверенно можно, успев подать в банк до окончания его операционного времени платежное поручение в последний день установленного законодательством срока на уплату того или иного налогового платежа.Подсказать ответ на него могла бы норма, посвященная ответственности банков
п.п. 16.5.1 Закона № 2181. Этот подпункт настолько противоречиво сформулирован, что есть смысл его процитировать: «За нарушение сроков перечисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты либо государственные целевые фонды, установленные Законом Украины «О платежных системах и перечислении средств в Украине»*, банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты... а также несет другую ответственность, установленную этим Законом , за нарушение порядка своевременного и полного внесения налога, сбора (обязательного платежа) в бюджет либо государственный целевой фонд. При этом налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременное либо неполное зачисление таких платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню либо штрафные санкции».* Строго говоря, банк плательщика, обеспечивая поступление денежных средств в банк получателя в течение трех дней с момента принятия платежного поручения к исполнению, установленных в Законе № 2346 сроков перечисления не нарушает. Банку же получателя, чтобы избежать ответственности, необходимо выполнить требование о зачислении денежных средств на счет получателя в день их поступления.
Как видим, в одном подпункте есть указание сразу на четыре момента — на сроки перечисления налогов, день их уплаты, внесение и зачисление налогов.
Подпункт 16.5.2 Закона № 2181 дополняет этот перечень указанием еще на один момент — это день подачи в учреждения банков платежного поручения, которым считается день регистрации такого платежного поручения в этих учреждениях. Однако нет ни единого указания на то, как все эти временные показатели соотносятся друг с другом.Буквальное прочтение
п.п. 16.5.1 Закона № 2181 приводит к выводу о том, что если платеж в бюджет своевременно не поступил, но при этом банк не нарушил сроков перечисления (т. е. сделал это в течение максимум трех банковских дней, если для этого необходимо было осуществить межбанковский перевод), то налогоплательщик несет ответственность за несвоевременное зачисление таких платежей в бюджет, поскольку Закон освобождает его от ответственности только за несвоевременное зачисление по вине банка. Но в этом случае к вопросу об ответственности налогоплательщика можно подойти так же формально, указав на то, что законодательство устанавливает для него обязанность не по своевременному зачислению, а по своевременной уплате налогов (даже в п.п. 16.5.1 это два разных момента). Значит, ответственность также предусмотрена только за несвоевременную уплату налогов и сборов, а не за несвоевременное зачисление этих платежей.Поскольку
п.п. 16.5.2 Закона № 2181 необходимо толковать в логической связи с п.п. 16.5.1 Закона № 2181, наиболее последовательным был бы такой вывод: говоря о дне подачи в учреждения банков платежного поручения, законодатель хотел конкретизировать указание на день уплаты налогового обязательства.Подтверждение тому, что
под исполнением обязанности по уплате налогов понимается день, в который платежное поручение поступило в банк в пределах установленного в нем операционного времени, можно увидеть в п.п. 8.7.1 Закона № 2181 (активы налогоплательщика освобождаются от налогового залога со дня получения налоговым органом копии платежного документа, заверенного обслуживающим банком, который удостоверят факт перечисления в бюджет полной суммы налогового обязательства*), п.п. 16.3.1 Закона № 2181 (начисление пени заканчивается в день принятия банком платежного поручения на уплату суммы налогового долга; этот же день считается днем фактического погашения налогового долга, на что прямо указывает п. 3.4 Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 11.06.2003 г. № 290).* Речь идет об отметке о дате регистрации и дате выполнения платежного поручения (реквизиты «Дата поступления» и «Дата исполнения», которые заполняются в соответствии с п. 2.14 Инструкции № 22).
Если исходить из иного понимания законодательных положений, мы получаем ситуацию, когда исполнение налогоплательщиком обязательства по уплате налогов ставится в зависимость от факторов, которые от него полностью не зависят. Приведем пример. В соответствии с
п.п. 5.3.1 Закона № 2181 налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока для подачи налоговой декларации. Этот же срок в 10 календарных дней на уплату налогового обязательства у налогоплательщика есть в случае апелляционного согласования налогового обязательства (п.п. 5.3.2 Закона № 2181). Если придерживаться позиции, что налоговое обязательство считается уплаченным с момента зачисления его суммы на счет Государственного казначейства, налогоплательщик должен подать платежное поручение в банк с учетом сроков, установленных законодательством о платежных системах, т. е. с учетом того, что у банка есть три операционных дня на осуществление межбанковского перевода денежных средств. В случае если, например, последний день подачи декларации попал на 20.11.2008 г., днем, когда денежные средства должны быть зачислены на счет Государственного казначейства, будет 01.12.2008 г., а днем, когда налогоплательщик должен подать платежное поручение в банк, — 27.11.2008 г. вместо 01.12.2008 г.Интересен опыт Российской Федерации в решении вопроса о том, с какого момента обязанность по уплате налогов считается исполненной. Конституционный Суд РФ в
постановлении от 12.10.98 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» изложил правовую позицию, согласно которой конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Уже в развитие указанной правовой позиции Налоговым кодексом Российской Федерации было установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения об уплате этого налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (п. 2 ст. 45); банки обязаны исполнять поручения налогоплательщика на перечисление налога в соответствующие бюджеты; в случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к нему применяются меры по взысканию не перечисленных сумм налога и соответствующей пени (пункты 1 и 4 ст. 60).Как видим, если перенестись в украинские реалии, то в условиях действия
постановления № 319 разница в позициях Конституционного Суда РФ и Налогового кодекса РФ могла бы сыграть решающую роль, поскольку день подачи платежного поручения и день списания средств со счета налогоплательщика могли не совпасть.Впрочем, в Украине вопрос об исполнении обязанности по уплате налогов на рассмотрение Конституционного Суда пока не выносился. Поэтому предлагаем ориентироваться на позицию высших судебных инстанций общей юрисдикции. Так, ВАСУ в своей практике исходит из того, что поскольку ни
Закон о системе налогообложения, ни Закон № 2181, ни другие специальные акты в сфере налогообложения не определяют событие, с наступлением которого налог считается уплаченным, следует использовать аналогию закона. Для этого ВАСУ обратился к ч. 3 ст. 23 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-ІІІ, в соответствии с которой днем уплаты страховых взносов считается: в случае перечисления по безналичным расчетам — день подачи в учреждения банков расчетных документов на перечисление страховых взносов на счет Фонда; в случае уплаты наличными — день внесения средств в банковские учреждения или отделения связи для перечисления на счет Фонда. Применяя аналогию закона, ВАСУ пришел к выводу о том, что с подачей в банк платежных поручений на перечисление сумм налога обязанность по уплате такого налога прекращается (определения ВАСУ от 21.06.2007 г., от 25.10.2007 г., от 11.12.2007 г.)*.* Кстати говоря, не во всех законодательных актах этот вопрос решен аналогичным образом. Так, в Разъяснении по вопросам применения Порядка уплаты сборов за действия, связанные с охраной прав на объекты интеллектуальной собственности, утвержденном приказом Государственного департамента интеллектуальной собственности от 03.02.2005 г. № 9 (в редакции приказа от 13.05.2008 г. № 72), обращается внимание на то, что для соблюдения установленных законами сроков поступления документов об уплате сборов необходимо учитывать сроки для межбанковского перевода.
Кто виноват, если платеж не поступил в бюджет?
Эту проблему нельзя назвать новой. Вспомним времена, когда закрывались такие банки, как «Градобанк», «Денди», а позднее и банк «Украина». По информации Исполнительной дирекции Агентства по вопросам банкротства (ликвидатора банка «Украина»), сумма налогов, сборов и обязательных платежей, «зависших» в банке в момент прекращения операций по счетам, составила 99,7 млн грн.**
** Отголоски банкротства банка «Украина» слышны и сегодня: решения по жалобам бывших клиентов этого банка, оспаривающих налоговые требования, Высший административный суд Украины выносит и в 2008 году.
Сегодня мы стали свидетелями повторения истории.
Налоговые органы не изменили своей позиции по вопросу о том, какими будут для налогоплательщиков последствия такого задержания средств, направленных на уплату налогов, на счетах банка, ставшего жертвой финансового кризиса. По их мнению,
налогоплательщики в этом случае освобождаются от ответственности за неуплату в установленные сроки налоговых обязательств, однако с них не снимается обязанность уплатить сумму налогов, которая так и не поступила в бюджет (см. Налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 17.01.2002 г. № 29, письма ГНАУ от 24.04.2002 г. № 3299/5/23-1311, от 03.01.2002 г. № 115/7/24-1117, от 14.01.2008 г. № 412/7/24-0117 см. на с. 43, консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2008, № 41, с. 28).Если налогоплательщик не уплатит налоговое обязательство повторно, то налоговые органы, вполне вероятно, постараются применить к нему меры принудительного взыскания, а также взять активы налогоплательщика в налоговый залог. Негативные последствия для предприятия могут заключаться и в том, что сумма, уплаченная им в следующем налоговом периоде, будет направлена в первую очередь на погашение налогового долга, который не был погашен по вине банка. Такие требования налоговых органов можно оспаривать:
суды в этих спорах на стороне налогоплательщиков.Вопрос о необходимости повторного исполнения налогового обязательства оказался настолько дискуссионным, что стал предметом научных споров. Одна из представленных в науке позиций заключается в следующем.
Обязанность по уплате налога считается исполненной в момент подачи в банк соответствующего платежного поручения при условии наличия на счете достаточного денежного остатка. С этого момента публично-правовые отношения по уплате налога переходят в плоскость банк — государство, поскольку обязанность банковских учреждений осуществлять перечисления налоговых платежей установлена на уровне специального налогового законодательства (ч. 2 ст. 12 Закона о системе налогообложения), которое также предусматривает ответственность за ее ненадлежащее исполнение (п. 16.5 Закона № 2181). Каких-либо других способов исполнить налоговое обязательство в обход банка налогоплательщик не имеет. Нет у него и возможности проконтролировать действия банка и убедиться в своевременном зачислении средств в бюджет* (см. определение ВАСУ от 06.02.2008 г.).* Об этом налогоплательщик может узнать только при условии, что банк выполнит обязанность, предусмотренную п. 1.12 Инструкции № 22, и уведомит клиента о невозможности исполнить расчетный документ в связи с недостаточностью средств на своем корреспондентском счете.
Подтверждение этой позиции можно увидеть в том, что налоговые органы на стадии ликвидации банка, по вине которого «зависли» платежи в бюджет, заявляют свои требования в размере налогового долга как кредиторы. ГНАУ специально обращала внимание налоговых инспекций на то, что на них возложена такая обязанность, в своем
письме от 31.01.2002 г. № 905/5/10-1116/207. Суды же тот факт, что налоговый орган предъявил в качестве кредитора требования на стадии ликвидации банка, считают дополнительным основанием для отказа в удовлетворении требований налоговых органов о повторной уплате налогоплательщиком суммы налогового обязательства.Тем не менее, ГНАУ продолжает настаивать на необходимости повторной уплаты налоговых платежей, которые не поступили в бюджет по вине банка. Не поддержали ее в этом вопросе Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (
письмо от 05.09.2002 г. № 06-10/360) и Госкомпредпринимательства (письма от 13.06.2002 г. № 2-532/3253 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 39; от 20.02.2002 г. № 1-221/1008, от 05.03.2002 г. № 5-532/1273, от 29.03.2002 г. № 5-532/1815, см. на с. 45). С выводами Госкомпредпринимательства согласился и Верховный Суд Украины (письмо ВСУ от 23.12.2003 г. «Судебная практика разрешения споров, связанных с применением законодательства о налогообложении субъектов предпринимательства»).В спорах с участием налоговых органов Высший административный суд Украины поддерживает налогоплательщиков. По его мнению, изложенному в
определении от 27.07.2006 г. по делу № 2-16/10818-2004, в случае неперечисления банковским учреждением соответствующих сумм налога в бюджет п.п. 16.1.5 Закона № 2181 освобождает налогоплательщика от какой-либо ответственности, в том числе и в виде уплаты неперечисленной суммы налога. В обоснование вынесенного определения ВАСУ приводит положения п. 22.4 Закона № 2346 (в соответствии с которым инициирование перевода средств считается завершенным с момента принятия банком плательщика расчетного документа и фиксирования даты принятия платежного поручения банком к исполнению; ответственность за нарушение сроков перевода после этого несет банк), а также п.п. 16.5.1 Закона № 2181. Эти же законодательные положения были положены в основу определений ВАСУ от 24.04.2008 г., от 09.04.2008 г., от 12.03.2008 г., от 13.03.2008 г., от 23.01.2008 г., от 12.06.2007 г., от 06.09.2007 г.Кстати говоря, в уже упоминавшемся
постановлении Конституционного Суда РФ был решен и вопрос о правомерности требований налоговых органов о повторной уплате налоговых платежей. Конституционный Суд счел повторное списание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушением конституционных гарантий частной собственности. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.В завершение осталось еще раз подтвердить, что предприятия, подавшие платежные поручения до окончания операционного времени банка в последний день предельного срока уплаты налогового обязательства, могут рассчитывать на поддержку судов в случае, если налоговый орган предъявит требование в связи с несвоевременным зачислением налогов в бюджет либо незачислением в связи с финансовыми проблемами банка. Главное, чтобы эти проблемы не решались за счет налогоплательщиков.