Сумма входного НДС из налоговой накладной по частям включалась в налоговый кредит в течение нескольких периодов
Ситуация
Предприятие-покупатель в августе 2008 года получило товар от поставщика на сумму 360000 грн. (в том числе НДС — 60000 грн.). Налоговая накладная наряду с другими сопроводительными документами была получена покупателем также вместе с товаром в августе. При этом входной НДС (60000 грн.) по такой налоговой накладной покупатель решил отнести в налоговый кредит не сразу во всей сумме, а постепенно, равномерными частями (по 20000 грн.) на протяжении 3 месяцев — в августе, сентябре и октябре 2008 года.
Нарушение
Нарушены:
—
п.п. 7.4.1 Закона об НДС, согласно которому налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг);—
п. 9 Порядка № 244, оговаривающий особенности заполнения раздела I Реестра полученных и выданных налоговых накладных.Допущенное нарушение может грозить должностным лицам налогоплательщика админштрафом согласно
ст. 1631 КоАП за нарушение порядка ведения налогового учета (в размере от 5 до 10 ннмдг, т. е. от 85 грн. до 170 грн.).
Анализ ситуации
Согласно
п.п. 7.2.6 Закона об НДС налоговая накладная служит основанием для отражения налогового кредита. Не включаются в налоговый кредит суммы уплаченного (начисленного) налога, не подтвержденные налоговыми накладными (п.п. 7.4.5 Закона об НДС). Таким образом, получив налоговую накладную в августе 2008 года, предприятию при соблюдении требований п.п. 7.4.1 Закона об НДС (в случае использования приобретенных товаров в налогооблагаемых операциях в хозяйственной деятельности) следовало всю сумму входного НДС включить в состав налогового кредита такого отчетного периода — августа.Заметим также, что
Закон об НДС не предусматривает возможности постепенного формирования налогового кредита в нескольких отчетных периодах на основании одной налоговой накладной. Кстати, это же прослеживается и из Порядка № 244, оговаривающего особенности заполнения Реестра полученных и выданных налоговых накладных. Так, согласно п. 9 Порядка № 244 при заполнении раздела I. полученные налоговые накладные Реестра:— в графе 6 указывается
общая сумма, включая НДС (п. 9.6 Порядка № 244) (такая сумма в налоговой накладной отражается в итоговом разделе VII, т. е. это общая сумма поставки с НДС);— в графах 7, 9, 11 и 13 — стоимость товаров (услуг) без НДС (
п. 9.7 Порядка № 244);— в графах 8, 10, 12 и 14 — уплаченная (начисленная) сумма НДС, определенная исходя из стоимости, указанной в графах 7, 9, 11 и 13 (соответственно) (
п. 9.8 Порядка № 244).Как видим, в Реестр попадает общая (
итоговая) сумма из налоговой накладной, которая затем разносится по соответствующим графам Реестра. Следовательно, такая общая сумма НДС затем должна перейти и в декларацию в состав декларируемого налогового кредита*.* Правда, пожалуй, случай, когда сумма входного НДС на основании налоговой накладной все же будет по частям формировать налоговый кредит нескольких периодов, порой возможен в деятельности налогоплательщика (это случай, когда в периоде получения налоговой накладной, поступившей ранее, чем сам товар (т. е. оприходования товаров не было), налогоплательщиком перечислена предоплата продавцу). Подробно такая ситуация рассматривалась в статье «Первые события у продавца и покупателя не совпадают: учет НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 72.
Таким образом, предприятие в августе 2008 года в налоговый кредит должно было отнести
всю сумму входного НДС по такой налоговой накладной (60000 грн.). Вместе с тем оно поступило иначе и сформировало налоговый кредит лишь на 1/3 ее часть — в размере 20000 грн. Следовательно, налогоплательщиком была допущена ошибка, в результате которой оставшиеся 40000 грн. оказались ошибочно невключенными в налоговый кредит августа.
Исправление ошибки
Поскольку допущенная ошибка (занижение налогового кредита) повлекла за собой
завышение налоговых обязательств (а значит, необходимости в начислении 5 % штрафа при самоисправлении в таком случае не возникнет), то исправить ее можно любым удобным для налогоплательщика способом: в текущей декларации или уточняющим расчетом (письмо ГНАУ от 15.12.2003 г. № 19470/7/11-1217).В случае ее исправления через
уточняющий расчет предприятию следует составить УР к декларации за август 2008 года, в котором показать доначисление налогового кредита в размере 40000 грн. по строке 3 УР с соответствующей корректировкой в таком УР итоговых показателей августовской декларации (напомним, что порядок самостоятельного исправления ошибок через уточняющий расчет подробно рассматривался в тематическом выпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 25, посвященном исправлению ошибок по НДС).Также исправить допущенную ошибку, связанную с занижением налогового кредита, налогоплательщик может и
в текущей декларации (к примеру, в текущей декларации за сентябрь) — по строке 16.1, отразив в ней ошибочно неучтенную сумму налогового кредита в размере 40000 грн. (с соответствующей расшифровкой такой ошибки в приложении 1 к декларации).В заключение заметим: подчас случается так, что налогоплательщик, получив налоговую накладную, намеренно не показывает по ней большой налоговый кредит, а разбивает его сумму на части, чтобы не декларировать по итогам отчетного периода отрицательное значение налоговых обязательств. Такие действия, как мы выяснили, ошибочны. Вместе с тем полагаем, что если после отражения первой партии (части) налогового кредита по строке 10.1 декларации налогоплательщик выявит допущенную погрешность и остальные части налогового кредита покажет в последующих отчетных «периодах самоисправления» по строке 16.1 декларации (т. е. как исправление ошибки), то это не будет являться нарушением. И поскольку такая ошибка, как отмечалось, приводит к переплате налога, полагаем, что с таким порядком ее исправления не будут спорить налоговики.
Материал подготовила экономист-аналитик Издательского дома «Фактор» Людмила Солошенко
