Неприбыльные организации: поговорим о доходах и расходах
Вопросы налогообложения неприбыльных организаций уже неоднократно рассматривались на страницах газеты. Тем не менее, вопросы читателей свидетельствуют: специфика деятельности этих организаций и лаконичность Закона о налоге на прибыль делают тему налогообложения неприбыльных организаций поистине неисчерпаемой. В этот раз мы вновь обратимся к теме, касающейся учета доходов и расходов таких организаций.
Александр КЛЮЧНИК, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Классификация неприбыльных организаций производится простым их перечислением в отдельных
абзацах п.п. 7.11.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97 (далее — Закон о налоге на прибыль). Для каждой группы неприбыльных организаций (далее — НПО), задаваемой конкретным абзацем, определен перечень источников, доходы из которых не облагаются налогом на прибыль (см. пп. 7.11.2 — 7.11.7). Если же в процессе деятельности НПО возникают доходы из других источников, это может привести к появлению объекта обложения налогом на прибыль, рассчитываемого как разность между суммой таких доходов и суммой расходов, непосредственно связанных с их получением. Превышение указанных расходов над указанными доходами не учитывается при определении объекта обложения, т. е. у НПО не возникает убыток, который мог бы переноситься в уменьшение объекта обложения будущих периодов. Кроме того, при определении объекта налогообложения запрещается учитывать амортизационные отчисления.Приведенное правило определения объекта налогообложения сформулировано во
втором и третьем абзацах п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль и является общим для всех НПО. Организациям, определяемым абзацем «а» п.п. 7.11.1, присущи некоторые особенности, изложенные в п.п. 7.11.8 данного Закона.Как видим, в налоговом учете НПО отсутствуют валовые доходы и валовые затраты, вместо них — просто доходы и расходы. И с точки зрения налогообложения эти доходы и расходы неоднородны. Доходы делятся на необлагаемые (источники получения которых, как мы уже сказали, для каждой группы определены соответствующим подпунктом) и облагаемые (их часто называют «доходы из других источников»).
За счет необлагаемых доходов могут быть понесены расходы, связанные с уставной деятельностью или с содержанием НПО. Примечательно, что к такого рода расходам могут относиться и расходы на приобретение ОФ (чем объясняется запрет на учет амортизации, приводивший бы к повторному отражению в налоговом учете одних и тех же расходов). Подтверждение указанной возможности можно найти, например, в консультации из «Вестника налоговой службы Украины», 2004, № 8:
«У неприбыльной организации, приобретающей основные фонды, возникают расходы, которые могут отражаться по строке 9.1 или 9.2.9 Отчета».Другой вид расходов — расходы, связанные с получением доходов из других источников (налоговики любят усиливать эту связь, используя оборот «непосредственно связанные»). Но в принципе могут быть еще и расходы, которые не относятся к уставной деятельности НПО (или к ее содержанию), но в то же время и не связаны с получением доходов из других источников.
| Доходы | Расходы |
| Необлагаемые (перечисленные в пп. 7.11.2 — 7.11.7 Закона о налоге на прибыль для конкретной группы НПО) | На осуществление уставной деятельности. На содержание НПО |
| Облагаемые (из «других источников») | Непосредственно связанные с получением облагаемых доходов (в налоговом учете фигурируют в сумме, не больше чем соответствующие доходы) |
| Другие расходы (в налоговом учете не участвуют) |
Налоговики неоднократно подчеркивали тот факт, что в налоговом учете НПО фигурируют именно доходы и расходы, не будучи валовыми. Следствием этого является и неприменение правила первого события к «НПОшным» доходам и расходам. Вот что по этому поводу сообщается, например, в
письме ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516:«В сравнении с другими субъектами хозяйствования, применяющими
общие правила ведения налогового учета, определенные статьей 11 Закона, в частности, в части даты увеличения валовых расходов (пункт 11.2) и даты увеличения валового дохода (п. 11.3), для неприбыльных учреждений и организаций Законом установлен особый порядок налогового учета, а именно: в налоговом учете участвуют фактически полученные доходы (т. е. по дате зачисления денежных средств на банковский счет неприбыльной организации) и фактически понесенные расходы».Отдельного внимания заслуживает и соотношение правила, сформулированного во
втором и третьем абзацах п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль, с текстом п. 7.20. Ведь вышеизложенная схема исчисления объекта обложения налогом на прибыль у НПО слабо стыкуется с содержанием п. 7.20 данного Закона, в котором «доходы из других источников» фактически предлагается облагать так же, как это происходит у обычных предприятий (путем подсчета валовых доходов, валовых расходов и амортизации).Досадную оплошность законодателей пришлось нивелировать налоговикам (оценку этого факта оставим читателям). Во-первых, форма
Налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, утвержденная приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233 (в редакции приказа ГНАУ от 03.04.2003 г. № 153), полностью сориентирована на положения п. 7.11 Закона о налоге на прибыль (в частности, часть II Налогового отчета построена в соответствии с алгоритмом, представленным в п.п. 7.11.9). Во-вторых, на прямой вопрос о нюансах практического применения п. 7.20 Закона о налоге на прибыль субъектами, на которых распространяется действие п. 7.11 этого Закона, ГНАУ в письме от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516 сообщает следующее:«Что касается пункта 7.20
статьи 7 Закона, то его положениями, в частности, установлена необходимость ведения отдельного учета доходов, освобождаемых от налогообложения согласно нормам пункта 7.11 статьи 7 Закона. При этом предусмотрено, что сумма амортизационных отчислений, начисленных на соответствующую группу основных фондов, используемых для получения освобожденных доходов, не учитывается в уменьшение скорректированного валового дохода согласно пункту 3.1 статьи 3 настоящего Закона».Из этого краткого и уклончивого разъяснения (простим авторам не вполне уместное упоминание скорректированного валового дохода) становится понятно, что в деле налогообложения «неприбыльщиков»
п. 7.20 Закона о налоге на прибыль отводится довольно скромная роль: уведомить о необходимости ведения отдельного учета освобожденных от налогообложения доходов. Во всяком случае, на практике именно так и происходит.Из того простого факта, что доходы и расходы НПО не валовые, следует не только важное замечание о моментах их возникновения, отличных от валовых собратьев. Не менее важным является и признание отсутствия ограничений, которые существуют при включении тех или иных расходов предприятий в состав валовых.
Автору этих строк года четыре назад довелось принять участие в семинаре для НПО, в котором с небольшим докладом выступал представитель ГНА в г. Киеве. Докладчик, среди прочего, на полном серьезе обращал внимание слушателей (бухгалтеров столичных НПО) на
необходимость соблюдения 50-процентного ограничения при отнесении в состав валовых затрат расходов на приобретение ГСМ для легковых авто в соответствии с требованиями п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль. На робкий вопрос одного из участников семинара «А разве это нас касается?» был дан безапелляционный ответ — «Разумеется, касается!». Публика, склонив головы, послушно занесла сформулированный тезис в свои записи.На самом же деле налоговый учет расходов на ГСМ для легкового автотранспорта — яркий пример отличия подхода, которого должны придерживаться НПО в сравнении с предприятиями. Если расходы на приобретение ГСМ для легкового транспорта
связаны с осуществлением уставной деятельности НПО и занесены в расходную часть сметы, то они преспокойно учитываются в полном объеме в соответствующей строке части I Налогового отчета. Так будет, например, если легковой автомобиль используется для доставки горячих обедов престарелым одиноким гражданам, для поддержки которых создавалась благотворительная организация.Если принадлежащий НПО легковой автомобиль принес организации «доход из других источников» (не являющийся регулярным и получение которого не ставит под сомнение неприбыльный статус организации), то расходы на приобретение ГСМ поучаствуют в общем составе расходов, связанных с получением облагаемого дохода, и будут отражены в
части II Налогового отчета. При этом единственным ограничением является: расходы невозможно учесть в сумме большей, чем полученный доход (без всякого 50-процентного ограничения той части, что приходится на ГСМ и стоянку).И наконец, возможна ситуация, в которой использование легкового автомобиля, с одной стороны, не очень сочетается с уставными целями и задачами НПО, а с другой — не приносит организации доход. В таком случае расходы на его содержание вообще не найдут отражения в
Налоговом отчете (останавливаться на возможных неприятностях для физлиц, подобным образом эксплуатирующих авто, здесь не будем). Хотя для включения 50 % «автолегковых» расходов в валовые затраты предприятию не понадобилось бы подтверждение связи с хоздеятельностью (п.п. 5.4.10 Закона налоге на прибыль).Рассмотрение доходно-расходной тематики будет неполным, если не вспомнить о содержании
п. 3.5 Порядка составления Налогового отчета:«Если неприбыльные учреждения получают доход из других источников, то профинансированные расходы, непосредственно связанные с получением таких доходов, отражаются по строке 11 отчета в том же отчетном периоде, что и указанные доходы. Уплачивают неприбыльные учреждения налог на прибыль (данные строки 15) за тот налоговый период, в котором была получена эта прибыль».
Как видим, озвученное в
письме ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516 отражение НПО доходов и расходов по движению средств — своего рода кассовый метод — имеет дополнительные особенности для отражения расходов, связанных с получением «доходов из других источников». Для их отражения в Налоговом отчете должно не только произойти движение (списание) средств, но еще и поступить соответствующие доходы. Наиболее ярко это своеобразие проявится в ситуациях, когда расходы будут осуществляться в более поздних периодах, чем период возникновения дохода из других источников. Но это уже тема отдельной статьи.
