Ремонтные работы для нерезидента: налогообложение и учет
Поводом для написания данной статьи послужил следующий вопрос читателя: предприятие-резидент заключило договор с нерезидентом о выполнении работ по ремонту оборудования за пределами таможенной территории Украины. В соответствии с условиями договора часть суммы по договору выплачивается резиденту авансом, остальная сумма перечисляется после выполнения ремонтных работ. Полученную в виде авансового платежа иностранную валюту предприятие реализовало. Каким образом данные операции отразятся в налоговом и бухгалтерском учете?
Поскольку подобные операции для субъектов хозяйственной деятельности далеко не редкость, мы решили уделить им больше внимания. Тем более, что ответ на поставленный вопрос требует рассмотрения всех нюансов и тонкостей затронутой темы.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 21
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.
Налоговый учет ремонтных работ
Как правило, расчеты с нерезидентом за выполненные работы по ремонту осуществляются в иностранной валюте. В связи с этим при получении вознаграждения от нерезидента необходимо руководствоваться
п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что в соответствии с указанным документом доходы, полученные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей работ в течение отчетного периода, пересчитываются в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.Таким образом, валовые доходы возникают на дату одного из событий, произошедшего ранее:
— либо на
дату зачисления средств от нерезидента на банковский счет резидента, выполняющего работы по ремонту,— либо на
дату фактического предоставления результатов работ (подписания акта выполненных работ). На это, в частности, обращали внимание представители главного налогового ведомства в письме от 14.09.2005 г. № 18349/7/15-1317// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48.Теперь перейдем к НДС.
В свете Закона об НДС любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке любых иных, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному выполнению работ, предоставлению услуг называются поставкой услуг (п. 1.4 Закона об НДС).Для того чтобы разобраться, какие именно операции по поставке услуг являются объектом налогообложения, обратимся к
п.п. 3.1.1 Закона об НДС. Согласно этому подпункту объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.Как видим, для определения объекта налогообложения необходимо установить место предоставления услуг. Если место предоставления услуг находится на таможенной территории Украины, то такие операции являются объектом обложения НДС и облагаются по ставке 20 %. Если место предоставления услуг находится за пределами таможенной территории Украины, то такие услуги не являются объектом налогообложения.
Для определения места поставки услуг необходимо руководствоваться нормами
п. 6.5 Закона об НДС. При этом не должен смущать тот факт, что в п.п. 3.1.1 Закона об НДС применяется термин «место предоставления услуг», а в п. 6.5 «место поставки услуг». По нашему мнению, место предоставления услуг и есть местом поставки услуг. Анализ вышеупомянутых норм позволяет прийти к выводу, что одна из них общая (п.п. 3.1.1 Закона об НДС), а другая — специальная (п. 6.5 Закона об НДС), которая и имеет приоритет. О главенствующей роли п. 6.5 Закона об НДС шла речь в письмах ГНАУ от 06.05.2005 г. № 8921/7/15-2417-26, от 10.07.2007 г. № 13727/7/16-1517-27//«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 81, от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 69.В общем случае, согласно
абзацу «а» п. 6.5. Закона об НДС, местом поставки услуг является место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком налога. Вместе с тем Закон об НДС содержит исключения из этого правила, одно из которых приведено в абзаце «г» п. 6.5 указанного документа. Согласно этому абзацу при проведении каких-либо работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику, местом поставки услуг является место, где фактически такие работы выполнены .Здесь сразу возникает закономерный вопрос: можно ли любые ремонтные работы рассматривать как работы с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику?
Представители главного налогового ведомства считают, что практически любой ремонт изменяет качественную характеристику оборудования. Свидетельством тому является
письмо ГНАУ от 10.07.2007 г. № 13727/7/16-1517-27//«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 81. В указанном письме налоговики, говоря о порядке налогообложения работ по ремонту судов, со ссылкой на абзац «г» п. 6.5 Закона об НДС, делают следующий вывод: учитывая законодательные нормы, а также то, что ремонтные работы судов нерезидентов осуществляются на таможенной территории Украины, выполнение таких работ является объектом обложения НДС*.* Аналогичный подход к отражению операций по ремонту судов изложен и в консультациях, опубликованных в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 40, 35.
В рассматриваемой ситуации ремонтные работы фактически выполняются за пределами Украины, а значит, они
не являются объектом налогообложения.В дополнение к этому следует обратиться к
письму ГНАУ от 10.06.2008 г. № 11819/7/16-1517-23. В нем представители главного налогового ведомства опять уходят от приоритетности п. 6.5 Закона об НДС и говорят, что услуги, которые предоставляются за пределами таможенной территории Украины, не являются объектом обложения НДС. Вместе с тем данная позиция на руку налогоплательщикам, выполняющим работы по ВЭД-договорам за пределами таможенной территории Украины. Поэтому мы не можем не сказать об этом письме.
Операции с иностранной валютой
Получая от нерезидента вознаграждение за предоставленные услуги в иностранной валюте, предприятию необходимо определить ее балансовую стоимость. Согласно
второму абзацу п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль балансовая стоимость иностранной валюты, полученная плательщиком налога в связи с продажей работ, определяется по курсу, указанному в первом абзаце п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль, рассмотренном нами ранее. Другими словами, балансовая стоимость иностранной валюты рассчитывается исходя из курса НБУ, установленного на дату первого из событий: либо на дату зачисления средств в иностранной валюте на банковский счет, либо на дату фактического предоставления результатов работ.В дальнейшем балансовая стоимость валюты может изменяться. Так, в соответствии с
п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль на дату окончания отчетного периода балансовую стоимость иностранной валюты следует пересчитать. Результат пересчета может быть:— положительным (балансовая стоимость валюты на дату пересчета превышает балансовую стоимость на дату ее возникновения или на начало отчетного периода). Полученный результат включается в валовые доходы предприятия;
— отрицательным (балансовая стоимость валюты на дату пересчета меньше балансовой стоимости на дату ее возникновения или на начало отчетного периода). Такой результат отражается в составе валовых расходов.
Определенная на дату окончания отчетного периода балансовая стоимость уже
не будет изменяться при выбытии иностранной валюты. А вот если поступившая в течение отчетного периода валюта была израсходована еще до окончания отчетного периода, то производить пересчет ее балансовой стоимости вообще не придется.Если впоследствии иностранная валюта будет продана, то налогоплательщик увеличит валовые доходы на сумму гривень, полученных от покупателя, в связи с продажей, а валовые расходы — на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты (
п.п. 7.3.5 Закона о налоге на прибыль).Что касается
задолженности за выполненные работы, то она не соответствует термину «задолженность», приведенному в п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль. В связи с этим ни денежная задолженность покупателя за выполненные для него работы, ни товарная задолженность, возникшая после получения предоплаты в инвалюте, не подлежит пересчету в налоговом учете.
Бухгалтерский учет
Прежде всего отметим, что в бухгалтерском учете доход — это увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к
увеличению собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов собственников) (п. 1 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87). Суммы предварительной оплаты не признаются доходом, поскольку их поступление не приводит к увеличению собственного капитала.Порядок определения дохода, возникающего при выполнении работ для нерезидента по ремонту оборудования, регламентирован
пп. 10 — 14 П(С)БУ 15. Информация о доходах от реализации работ обобщается на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг». По кредиту этого субсчета отражается получение дохода, а по дебету — сумма НДС и списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».Поскольку предприятие получает выручку за выполненные работы по ремонту в иностранной валюте, при отражении доходов от реализации работ необходимо учитывать особенности, предусмотренные
пп. 5, 6 П(С)БУ 21. Так, при получении частичной предоплаты доход в бухгалтерском учете не отражается. Однако курс на дату получения аванса надо запомнить. Связано это с тем, что при подписании ремонтного акта доход в иностранной валюте (в части аванса) пересчитывается по курсу НБУ, который действовал на дату получения аванса. Остальная часть дохода пересчитывается в гривни по курсу НБУ, установленному на дату подписания акта.И еще один момент. При проведении операции в иностранной валюте возникают курсовые разницы. Подробно об учете курсовых разниц читайте в статье «Курсовые разницы: отражаем в учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 51.
Пример
. Предприятие-резидент заключило договор с нерезидентом о выполнении работ по ремонту оборудования за пределами таможенной территории Украины. Сумма договора составляет 100000 евро. Срок выполнения договора 1 месяц.Оплата стоимости услуг в размере 65000 евро поступила 20.05.2008 г. (курс НБУ составил 7,87 грн./
€). По поручению предприятия 22.05.2008 г. уполномоченный банк продал иностранную валюту на МВРУ по коммерческому курсу 7,14. Курс НБУ на дату осуществления операции — 7,64 грн./€ . Комиссионное вознаграждение банка — 0,2 % от выручки.Акт о фактическом предоставлении услуг подписан 30.06.2008 г. (курс НБУ — 7,59 грн./ €). Оплата стоимости услуг в сумме 35000 грн. поступила от нерезидента 07.07.2008 г. (курс НБУ — 7,50 грн./
€ ). Фактическая себестоимость предоставленных услуг составила 350 000 грн.Отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Ремонт оборудования нерезидента за пределами таможенной территории Украины
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Поступление аванса | ||||||
| 20.05.2008 г. | Поступила на распределительный счет предварительная оплата стоимости услуг от нерезидента (курс НБУ — 7,87 грн./ €) | 314 | 681 | € 65000511550* | 511550** | — |
| * В бухгалтерском учете возникшая задолженность является немонетарной статьей, а значит, курсовые разницы по ней не рассчитываются. ** Балансовая стоимость иностранной валюты в налоговом учете равна 511550 грн. | ||||||
| 20.05.2008 г. | Зачислена выручка на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 7,87 грн./ €) | 312 | 314 | € 65000511550 | — | — |
| Продажа валюты | ||||||
| 22.05.2008 г. | Перечислена с текущего счета иностранная валюта для продажи (курс НБУ — 7,64 грн./ €). | 334 | 312 | € 65000496600 | — | — |
| 22.05.2008 г. | Отражена курсовая разница (7,64 - 7,87) грн./ € х €65000 | 945 | 312 | 14950 | — | — |
| 22.05.2008 г. | Отражен доход от продажи иностранной валюты ( €65000 х 7,14 грн./ € = 464100 грн.) | 377 | 711 | 464100 | 464100 | 511550 |
| 22.05.2008 г. | Списана себестоимость проданной валюты | 942 | 334 | € 65000496600 | — | — |
| 22.05.2008 г. | Начислена сумма комиссионного вознаграждения банку (464100 х 0,2 %) | 685 | 377 | 928,2 | — | 928,2 |
| 22.05.2008 г. | Списано на расходы комиссионное вознаграждение | 92 | 685 | 928,2 | — | — |
| 22.05.2008 г. | Зачислены на текущий счет средства, полученные от продажи иностранной валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банку) | 311 | 377 | 463171,80 | — | — |
| 22.05.2008 г. | Отнесены на финансовые результаты: | |||||
| доход от продажи иностранной валюты | 711 | 791 | 464100 | — | — | |
| себестоимость реализованной иностранной валюты | 791 | 942 | 496600 | — | — | |
| расходы в виде курсовой разницы | 791 | 945 | 14950 | — | — | |
| расходы в виде комиссионного вознаграждения | 791 | 92 | 928,2 |
|
| |
| Подписан акт о выполнении ремонтных работ | ||||||
| 30.06.2008 г. | Предоставлены услуги нерезиденту (подписан акт, курс НБУ — 7,59 грн.) | 362 | 703 | € 100000777200* | 265650** | — |
| *( € 65000 х 7,87 грн./€) + (€35000 х 7,59 грн./€) = 777200 грн.** € 35000 х 7,59 грн./€ = 265650 грн. | ||||||
| 30.06.2008 г. | Списана себестоимость предоставленных услуг | 903 | 23 | 350000 | — | — |
| 30.06.2008 г. | Отражен зачет задолженностей | 681 | 362 | € 65000511550 | — | — |
| 30.06.2008 г. | Отнесены на финансовые результаты: |
|
|
|
|
|
| доходы от реализации услуг нерезиденту | 703 | 791 | 777200 | — | — | |
| себестоимость услуг | 791 | 903 | 350000 | — | — | |
| 07.07.2008 г. | Поступила на распределительный счет оплата стоимости услуг от нерезидента (курс НБУ — 7,50 грн./ €) | 314 | 362 | € 35000262500 | — | — |
| 07.07.2008 г. | Отражена курсовая разница при получении оплаты от нерезидента € 35000 х (7,50 - 7,59) = -3150 грн. | 945 | 362 | 3150 | — | — |
| 07.07.2008 г. | Зачислена выручка на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 7,50 грн./ €) | 312 | 314 | € 35000262500 | — | — |
| 07.07.2008 г. | Отнесены на финансовый результат расходы в виде курсовой разницы | 791 | 945 | 3150 | — | — |
Надеемся, что эта статья будет полезна для правильного отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций по проведению ремонтных работ во внешнеэкономической сфере деятельности. Желаем вам успешной и плодотворной работы! А мы ждем от вас, уважаемые читатели, новых вопросов.
