Порядок расчета больничных, налоговый и бухгалтерский учет
Порядок расчета больничных имеет ряд особенностей, о которых бухгалтеры предприятия обязаны знать. Ведь, как известно, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, а значит, их суммы подлежат проверке работниками этого Фонда. Об этих особенностях расчета, а также о налоговом и бухгалтерском учете больничных и пойдет речь в данной статье.
Татьяна РУДАЯ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Какой расчетный период применяется для расчета больничных?
В соответствии с
п. 3 Порядка № 1266 расчетным периодом, за который исчисляется средняя заработная плата для оплаты больничных, является период работы по последнему основному месту работы перед наступлением страхового случая, в течение которого застрахованное лицо работало и уплачивало страховые взносы или за него уплачивались страховые взносы.В общем случае расчетным периодом для застрахованных лиц (включая лиц, работающих неполный рабочий день или рабочую неделю, и добровольно застрахованных лиц) являются последние 6 календарных месяцев (с 1-го до 1-го числа), предшествующих месяцу, в котором наступил страховой случай (
п. 4 Порядка № 1266). Для лиц, работающих на предприятиях, в организациях, работа которых связана с сезонным характером производства согласно Списку сезонных работ и сезонных отраслей, утвержденному постановлением КМУ от 18.03.97 г., расчетный период равен 12 календарным месяцам, предшествующим месяцу, в котором наступил страховой случай.Пример.
Работник принят на работу 15 января 2007 года. С 13 по 17 октября 2008 года он находился на больничном.В данном случае расчетным периодом для исчисления суммы оплаты за время болезни будут 6 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, а именно апрель — сентябрь 2008 года.
Если застрахованное лицо работало менее 6 календарных месяцев, средняя заработная плата исчисляется за фактическое количество отработанных календарных месяцев (с 1-го до 1-го числа), предшествующих месяцу наступления страхового случая.
Пример.
Работник принят на работу с 23 июня 2008 года. С 13 по 17 октября 2008 года он находился на больничном.В данном случае расчетным периодом для исчисления суммы оплаты за период временной нетрудоспособности будут 3 календарных месяца, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, а именно июль — сентябрь 2008 года.
Иногда бывают случаи, когда работник отработал полный месяц, но принят на работу он был не в первый календарный день месяца. Связано это с тем, что первый календарный день месяца является выходным или праздничным днем. В этом случае расчетный период определяется следующим образом.
Пример.
Работник принят 2 июня 2008 года. С 13 по 17 октября 2008 года он находился на больничном.В данном случае расчетным периодом для исчисления суммы оплаты за период временной нетрудоспособности будут 3 календарных месяца, предшествующие месяцу наступления временной нетрудоспособности, а именно июль — сентябрь 2008 года. Июнь 2008 года в данном случае не включается в расчетный период, поскольку работница начала работать не с 1-го календарного числа месяца. Такое разъяснение было дано Минтруда в
письме от 19.10.2007 г. № 595/020/99-07.В том случае, если работник не отработал полный календарный месяц, средняя заработная плата исчисляется за фактически отработанное время перед наступлением страхового случая.
Пример.
Работник принят на работу 16 сентября 2008 года. С 13 по 17 октября 2008 года он находился на больничном.В связи с тем, что работник не отработал полный месяц, в этой ситуации для исчисления суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет работодателя, расчетным периодом будет период с 16 сентября по 12 октября 2008 года.
В случае, если в отдельные месяцы расчетного периода застрахованное лицо не работало с (1-го до 1-го числа) по уважительным причинам (временная нетрудоспособность, отпуск в связи с беременностью и родами, отпуск для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению), такие месяцы исключаются из расчетного периода.
Пример.
Работник принят на работу 15 января 2007 года. С 13 по 17 октября 2008 года он находился на больничном. Расчетным является период с 1 апреля по 30 сентября 2008 года. В расчетном периоде, а именно с 1 июля по 4 августа 2008 года, работник находился на больничном.В данном примере в июле работник не работал ни одного дня по уважительной причине (временная нетрудоспособность). В связи с этим июль 2008 года должен быть исключен из расчетного периода при исчислении средней заработной платы для оплаты периода временной нетрудоспособности.
Следует также учесть, что согласно
п. 10 Порядка № 1266, если в расчетном периоде перед наступлением страхового случая застрахованное лицо не имело заработной платы по уважительным причинам, которые указаны в п. 4 Порядка № 1266, то средняя зарплата для расчета страховых выплат определяется исходя из месячной тарифной ставки (должностного оклада), установленной работнику на момент наступления страхового случая. Как было отмечено выше, уважительными причинами являются: временная нетрудоспособность, отпуск в связи с беременностью и родами, отпуск для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению.В свою очередь, согласно
абз. 7 п. 14 Порядка № 1266, если средняя заработная плата исчисляется согласно п. 10 Порядка № 1266, то среднедневная зарплата за один рабочий день определяется путем деления тарифной ставки (должностного оклада) на среднемесячное количество рабочих дней, установленное на предприятии.Закономерно возникает вопрос: а как определяется среднемесячное количество рабочих дней?
На данный вопрос Минтруда ответило так:
для расчета среднедневной заработной платы берется количество рабочих дней по балансу рабочего времени предприятия (подразделения) в расчетном периоде — 6 календарных месяцев.Пример.
Работница вышла из отпуска для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста 6 октября 2008 года и в этот же день она заболела. В октябре она предоставила больничный лист, свидетельствующий о ее временной нетрудоспособности с 6 по 10 октября 2008 года. Страховой стаж работницы — 7 лет.В расчетном периоде (с 1 апреля по 30 сентября 2008 года) работница находилась в отпуске для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, поэтому в этот период она не имела заработка. Должностной оклад работницы на момент наступления временной нетрудоспособности составил 1500 грн. В подразделении, в штате которого находится данная работница, установлена пятидневная рабочая неделя с двумя выходными днями (суббота и воскресенье).
Определим среднемесячное количество рабочих дней.
Общее количество рабочих дней по балансу рабочего времени подразделения в расчетном периоде (апрель — сентябрь 2008 года) составило: 21 + 19 + 19 + 23 + 20 + 22 = 124 (рабочих дня).
Среднемесячное количество рабочих дней составляет:
124 : 6 = 20,67 (раб. дн.).
Среднедневная заработная плата составит:
1500 : 20,67 = 72,57 (грн.).
Сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности составит:
72,57 x 5 x 0,8 = 290,28 (грн.).
Какие выплаты включаются в расчет средней заработной платы?
Средняя заработная плата застрахованного лица исчисляется исходя из начисленной заработной платы по видам выплат, включающим основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты (в том числе в натуральной форме), определяемые согласно
Инструкции № 5, и подлежащие обложению налогом с доходов физических лиц, с которых уплачивались страховые взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности.Таким образом, в расчет средней заработной платы для определения суммы больничных включаются выплаты работникам, которые отвечают следующим требованиям:
1) включаются в фонд оплаты труда согласно
Инструкции № 5;2) облагаются налогом с доходов физических лиц;
3) на данные выплаты были начислены взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности.
Следует помнить, что в связи с тем, что оплата периода временной нетрудоспособности осуществляется за отработанное время в расчетном периоде, выплаты за время, в течение которого работник не работал и за ним сохранялся средний заработок, исчисленный в соответствии с
Порядком № 100 (отпускные, компенсация за неиспользованный отпуск, средняя заработная плата за период выполнения общественных обязанностей в рабочее время и т. п.), не включаются в расчет. При этом не учитываются ни сумма, ни дни, в течение которых за работником сохранялась средняя заработная плата. Причиной этому служит то обстоятельство, что в эти периоды работник фактически не работал.В то же время период сохранения средней заработной платы и сама заработная плата, начисленная работнику за период его командировки, в расчет средней заработной платы для определения суммы больничных включаются, поскольку в этот период работник выполнял свою работу.
Обращаем внимание: в расчет средней заработной платы включается начисленная заработная плата в пределах максимальной величины (предельной суммы) заработной платы (дохода), с которой уплачиваются страховые взносы в фонды социального страхования.
Максимальный размер зарплаты, с которой уплачиваются страховые взносы, определяется на уровне пятнадцати размеров прожиточного минимума, установленного для трудоспособных лиц.
Таким образом, максимальная величина заработной платы, с которой в 2008 году уплачиваются страховые взносы, составляет:
— с 1 января по 31 марта — 9495 грн.;
— c 1 апреля по 30 июня — 9705 грн.;
— с 1 июля по 30 сентября — 9735 грн.;
— с 1 октября по 31 декабря — 10035 грн.
Именно в пределах таких величин начисленные суммы зарплаты включаются в расчет средней зарплаты для оплаты периода временной нетрудоспособности.
Если работник часть месяца работал, а часть месяца находился в отпуске (или получал выплаты за неотработанное время) и при этом общая сумма начисленного дохода превышала максимальную величину, на которую начисляются страховые взносы, в расчете средней заработной платы включается сумма заработной платы, с которой уплачены страховые взносы, в пропорциональных размерах между видами начислений.
Каков порядок включения одноразовых выплат в расчет больничных?
В настоящее время, а именно начиная со страховых случаев, наступивших с 22.05.2008 г., порядок включения одноразовых выплат в расчет больничных производится на основании
абзаца второго п. 9 Порядка № 1266.В соответствии с
абзацем вторым п. 9 Порядка № 1266, если застрахованное лицо часть месяца в расчетном периоде не работало по уважительным причинам (в связи с временной нетрудоспособностью, отпуском в связи с беременностью и родами, отпуском для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению), для исчисления средней заработной платы поощрительные и компенсационные выплаты, имеющие разовый характер, и выплаты, которые не предусмотрены актами законодательства или производятся сверх установленных указанными актами норм, в таком месяце учитываются пропорционально отработанному времени.Из этого можно сделать следующие выводы:
1. Особый порядок включения в расчет средней зарплаты
для определения больничных относится к поощрительным и компенсационным выплатам, в частности к: материальной помощи к отпуску; вознаграждению по итогам работы за год, ежегодному вознаграждению за выслугу лет; премии за выполнение важных и особо важных заданий; единовременным поощрениям, не связанным с конкретными результатами труда (например, к юбилейным датам).2. Особый порядок включения в расчет средней зарплаты для определения больничных применяется в случае, если в расчетном периоде имеется месяц, который полностью не отработан по уважительным причинам и в этом же месяце начислены указанные выше поощрительные и компенсационные выплаты. При этом к уважительным причинам относятся исключительно такие, как:
— временная нетрудоспособность;
— отпуск по беременности и родам;
— отпуск для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению.
Таким образом, если застрахованное лицо часть месяца в расчетном периоде не работало по уважительным причинам (в связи с временной нетрудоспособностью, отпуском в связи с беременностью и родами, отпуском для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению), для исчисления средней заработной платы поощрительные и компенсационные выплаты, имеющие разовый характер, и выплаты, которые не предусмотрены актами законодательства или производятся сверх установленных указанными актами норм, в таком месяце учитываются пропорционально отработанному времени.
Следует отметить, что Минтруда настаивает на том, что при расчете средней зарплаты по страховым случаям, начавшимся с 01.01.2008 г. и до 22.05.2008 г., необходимо учитывать ограничения, действовавшие с 01.01.2008 г. до 22.05.2008 г., установленные в
ч.1 ст. 53 Закона № 2240.Напомним отмененную формулировку указанной нормы: «
При исчислении средней заработной платы (дохода) для расчета пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам учитываются все виды заработной платы (дохода) в пределах максимальной суммы заработной платы (дохода) за отработанное время, на которую начисляются страховые взносы на общеобязательное государственное социальное страхование в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными погребением, согласно статье 21 этого Закона».Ссылаясь на нее, специалисты Минтруда (см. письмо Минтруда от 02.04.2008 г. № 159/020/99-08 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 39) делали следующие выводы относительно порядка включения в расчет средней зарплаты разовых выплат:
— если в месяце расчетного периода работник часть месяца находился в отпуске, а часть — работал, разовые выплаты должны включаться в расчет пропорционально отработанному времени;
— если работник находился в отпуске весь месяц, ввиду отсутствия отработанного времени разовые выплаты не учитываются.
Другими словами, помимо четко указанных в
п. 9 Порядка № 1266 случаев, когда разовые выплаты учитываются пропорционально отработанному времени, Минтруда добавляло еще один: отпуск.В настоящее время, а именно после 22.05.2008 г., указанная формулировка положений
ч. 1 ст. 53 Закона № 2240 не действует, поэтому при расчете средней зарплаты для определения больничных и декретных в настоящее время следует руководствоваться положениями Порядка № 1266.Подробно на числовых примерах порядок включения в расчет средней зарплаты для определения больничных приведен в статье специалиста редакции в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 68, с. 38.
Действуют ли ограничения по сумме больничных минимальной заработной платой в настоящее время?
С 1 января 2008 года в
Закон № 2240 были внесены изменения. В частности, с 1 января 2008 года согласно абзацу первому ч. 3 ст. 4 Закона № 2240 в случае, если застрахованное лицо (кроме добровольно застрахованных и застрахованных, которые находились в страховых случаях, предусмотренных Законом № 2240, или в отпуске для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста) уплачивало страховые взносы менее 6 полных календарных месяцев на протяжении последних 12 календарных месяцев перед наступлением страхового случая, пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам выплачивались исходя из фактической заработной платы, с которой были уплачены страховые взносы, но не выше размера минимальной заработной платы, установленной на момент наступления страхового случая.Позже Конституционным Судом Украины было принято
решение от 22.05.2008 г. № 10-рп/2008, которым были признаны неконституционными отдельные нормы законов, в том числе и указанная выше.В частности, были отменены ограничительные нормы по расчету больничных, внесенные
Законом о госбюджете-2008 в Закон № 2240 (абзацы первый, второй ч. 3 ст. 4, ч. 2 ст. 39, ч. 1 ст. 53 Закона № 2240).В связи с указанным выше
для тех страховых случаев, которые наступили начиная с 22.05.2008 г., данное ограничение уже не действует.Таким образом, в настоящее время пособие по временной нетрудоспособности, а также пособие по беременности и родам для всех работников рассчитываются одинаково, в соответствии с
Порядком № 1266.Пример 1.
Работник предприятия болел с 13 по 17 октября 2008 года, о чем свидетельствует предоставленный им листок нетрудоспособности. Принят на данное предприятие такой работник с 21 мая 2008 года с окладом 1400 грн. Это место работы для работника — первое.Рассчитаем сумму больничных.
Расчетным периодом в данном случае является июнь — сентябрь 2008 года. Определим среднедневную заработную плату:
(1400 + 1400 + 1400 + 1400) : (19 + 23 + 20 + 22) = 5600 : 84 = 66,67 (грн.).
где: 19 — количество рабочих дней в июне;
23 — количество рабочих дней в июле;
20 — количество рабочих дней в августе;
22 — количество рабочих дней в сентябре.
Сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия составит:
66,67 x 5 x 0,6 = 200,01 (грн.),
где 5 — количество рабочих дней по графику работы, в течение которых работник болел и которые подлежат оплате за счет средств предприятия;
0,6 — больничный лист подлежит оплате в размере 60 %, поскольку согласно
ст. 37 Закона № 2240 страховой стаж работника составляет менее пяти лет.Следует иметь в виду, что в настоящее время действует такое ограничение по сумме больничных. Согласно
ст. 37 Закона № 2240 сумма пособия по временной нетрудоспособности (включая уход за больным ребенком или больным членом семьи) в расчете на месяц не должна превышать размер максимальной величины (предельной суммы) месячной заработной платы (дохода), с которой уплачивались страховые взносы на общеобязательное государственное социальное страхование в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными погребением. Учитывая, что работников, которым начисляют зарплату в размере больше максимальной величины зарплаты, с которой удерживаются социальные взносы, крайне мало, подробно на данном ограничении в рамках данной статьи мы останавливаться не будем.
Каков порядок исчисления средней заработной платы?
Среднедневная (среднечасовая) заработная плата исчисляется путем деления начисленной за расчетный период заработной платы (налогооблагаемого дохода), с которой уплачиваются страховые взносы, на количество отработанных рабочих дней (часов) в расчетном периоде.
Пример.
Александров А. А. был принят на работу в декабре 2005 года. С 13 по 22 октября 2008 года он находился на больничном. Расчетным периодом является период с 1 апреля по 30 сентября 2008 года. Стаж работы 6 лет. За этот период ему были начислены:
| Месяцы расчетного периода | Заработная плата | Отпускные | Материальная помощь на оздоровление |
| Апрель | 2000,00 | — | — |
| Май | 2000,00 | — | — |
| Июнь | 2000,00 | — | — |
| Июль | 434,78 | 1546,08 | 1000,00 |
| Август | 2000,00 | — | — |
| Сентябрь | 2000,00 | — | — |
| Итого | 10434,78 | 1546,08 | 1000,00 |
С 1 по 24 июля 2008 года работник находился в отпуске.
На все суммы начислялись (удерживались) взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности.
Дни, в течение которых работник пребывал в ежегодном отпуске (с 1 по 24 июля), а также сумма отпускных в расчете средней заработной платы не учитываются.
Материальная помощь на оздоровление включается в расчет средней заработной платы в полном объеме, так как причина, по которой работник отработал не полностью месяц (июль) не включена в перечень уважительных причин, указанных в
п. 9 Порядка № 1266.Рассчитаем среднедневную заработную плату работника.
| Месяца расчетного периода | Количество фактически отработанных рабочих дней | Общая сумма начисленного дохода | Зарплата, учитываемая в расчете больничных |
| Апрель | 21 | 2000,00 | 2000,00 |
| Май | 19 | 2000,00 | 2000,00 |
| Июнь | 19 | 2000,00 | 2000,00 |
| Июль | 5 | 2980,86 | 1434,78 |
| Август | 20 | 2000,00 | 2000,00 |
| Сентябрь | 22 | 2000,00 | 2000,00 |
| Итого | 106 | 12980,86 | 11434,78 |
Среднедневная заработная плата для расчета выплат по временной нетрудоспособности Александрова А. А. составит:
11434,78 : 106 = 107,88 грн.
Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия составит:
107,88 x 0,8 x 5 = 431,52 грн.
Сумма пособия по временной нетрудоспособности:
107,88 x 0,8 x 3 = 258,91 грн.
Каковы особенности расчета больничных работникам — внешним совместителям?
В соответствии с
п. 21 Порядка № 1266, если застрахованное лицо работает по совместительству, страховые выплаты в связи с временной потерей трудоспособности, беременностью и родами и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя осуществляются на основании копии листка нетрудоспособности, выданного в установленном порядке, заверенного подписью руководителя и печатью по основному месту работы, и справки о средней заработной плате по основному месту работы.Если застрахованное лицо работает на нескольких работах по совместительству, для назначения страховой выплаты в связи с временной потерей трудоспособности, беременностью и родами, оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя дополнительно к документам, указанным выше, прилагаются справки о средней заработной плате по местам работы по совместительству.
Среднедневная (среднечасовая) заработная плата (доход) по месту работы по совместительству исчисляется путем деления начисленной за расчетный период заработной платы (налогооблагаемого дохода), из которой уплачивались страховые взносы, на количество отработанных рабочих дней (часов) в соответствующем периоде расчетного периода по основному месту работы.
Если лицо в расчетном периоде по месту работы по совместительству не работало несколько дней, которые приходятся на расчетный период по основному месту работы для расчета пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам, оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, среднедневная (среднечасовая) заработная плата по месту работы по совместительству исчисляется путем деления начисленной в расчетном периоде заработной платы (налогооблагаемого дохода), из которой уплачивались страховые взносы за фактически отработанные календарные месяцы (отработанное время), на количество рабочих дней (часов) по месту работы по совместительству. Из этого положения следует, что если в расчетном периоде по основному месту работы работником отработано рабочих дней больше, чем за этот же период по совместительству, то средняя зарплата по месту работы по совместительству исчисляется путем деления начисленной в расчетном периоде зарплаты, на количество рабочих дней по месту работы по совместительству.
Пример.
Работник предприятия болел с 20 по 29 октября 2008 года. На предприятии А он работает по основному месту работы, на предприятии Б — по совместительству. Стаж работы — 9 лет.Расчетным периодом для данного работника при расчете больничного по основному месту работы является апрель — сентябрь 2008 года. На предприятии А установлена 5-дневная рабочая неделя. В расчетном периоде было отработано такое количество рабочих дней и начислена такая сумма заработной платы:
| Месяцы расчетного периода | Количество отработанных дней | Сумма начисленной заработной платы |
| Апрель | 21 | 1500 |
| Май | 19 | 1500 |
| Июнь | 19 | 1500 |
| Июль | 23 | 1500 |
| Август | 20 | 1500 |
| Сентябрь | 22 | 1500 |
| Итого | 124 | 9000 |
Расчетным периодом для данного работника при расчете больничного по месту работы по совместительству является апрель — сентябрь 2008 года. На предприятии Б для данного работника установлено неполное рабочее время: 3-дневная рабочая неделя (понедельник, вторник и среда). В расчетном периоде были отработано такое количество рабочих дней и начислена такая сумма заработной платы:
| Месяцы расчетного периода | Количество отработанных дней | Сумма начисленной заработной платы |
| Апрель | 13 | 742,86 |
| Май | 12 | 757,89 |
| Июнь | 11 | 694,74 |
| Июль | 14 | 730,43 |
| Август | 11 | 660,00 |
| Сентябрь | 14 | 763,64 |
| Итого | 75 | 4349,56 |
Рассчитаем среднедневную зарплату по месту работы по совместительству:
4349,56 : 75 = 57,99 грн.
Больничные по совместительству оплачивают за такие рабочие дни, не отработанные работником — совместителем вследствие его болезни:
20, 21, 22 октября 2008 года — за счет средств предприятия;
27, 28, 29 октября 2008 года — за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности.
Сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, за счет средств предприятия, составит:
57,99 x 3 = 173,97 грн.
Сумма пособия по временной нетрудоспособности составит:
57,99 x 3 = 173,97 грн.
Следует также учесть, что суммарная заработная плата, с которой рассчитываются страховые выплаты, по месяцам расчетного периода по основному месту работы и по месту (местам) работы по совместительству не может превышать размер максимальной величины (предельной суммы) заработной платы (дохода), налогооблагаемого дохода (прибыли), из которых уплачиваются страховые взносы в фонды общеобязательного государственного социального страхования.
Каков порядок налогового и бухгалтерского учета оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности и пособия по временной нетрудоспособности?
В соответствии с
п.п. 4.3.1 Закона № 889 в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода физических лиц не включаются выплаты из фонда общеобязательного государственного социального страхования, за исключением выплат, связанных с временной нетрудоспособностью.Значит, сумма пособия по временной нетрудоспособности, а также сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет работодателя, облагается налогом с доходов физических лиц.
По мнению ГНАУ (см.
письмо от 06.07.2004 г. № 4207/ч/17-3115 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 1), больничные для целей обложения налогом с доходов физических лиц приравниваются к заработной плате. В связи с этим к таким выплатам необходимо применять те же правила налогообложения, которые применяются к заработной плате, а именно:— для определения объекта налогообложения сумму больничных уменьшают на сумму удержанного из нее взноса в Пенсионный фонд;
— к сумме больничных применяется налоговая социальная льгота;
— пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности застрахованного лица, осуществляемая за счет работодателя, учитывается при определении предельного размера дохода, предоставляющего право на налоговую социальную льготу.
Для определения права на налоговую социальную льготу по переходящим больничным в соответствии с
письмами ГНАУ от 18.02.2005 г. № 3059/7/17-3117 и от 14.03.2005 г. № 75/4/17-3114 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № № 17,25) сумму оплаты периода временной нетрудоспособности необходимо разделить по месяцам пропорционально времени, на которое приходится период болезни (аналогично переходящим отпускным).Согласно
п.п. 3.2 и 3.3 Инструкции № 5 пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет средств работодателя, не включаются в фонд оплаты труда, а значит, не являются базой для начислений (удержаний) страховых взносов.Исключением является взнос в Пенсионный фонд, так как в
ст. 19 Закона № 1058 такие выплаты отдельно указаны в качестве объекта для начислений и удержаний.Таким образом, на сумму больничных производятся начисления (по ставке 33,2 %) и удержания (в общем случае по ставке 2 %) взноса в Пенсионный фонд с учетом применения максимальной величины, с которой взимаются страховые взносы.
В том случае, когда период временной нетрудоспособности приходится на разные месяцы, в соответствии с
п.п. 5.1.7 и п.п. 5.2.3 Инструкции № 21-1 применение максимальной величины, с которой взимаются страховые взносы, осуществляется отдельно за каждый месяц. При этом доход, выплачиваемый за различные месяцы, сравнивается с максимальной величиной, действовавшей в том периоде, за которые производится выплата больничных.Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, не включается в состав валовых расходов.
Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет средств работодателя, включается в состав валовых расходов предприятия на основании
п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль как обязательные выплаты, предусмотренные действующим законодательством.Что касается пенсионных взносов, начисленных на сумму больничных, то, по мнению ГНАУ, основанием для отнесения таких сумм в состав валовых расходов является
п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль (см. письмо ГНАУ от 11.05.2004 г. № 8365/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 43). Указанные суммы отражаются в декларации о прибыли предприятия в строке 04.13 «Інші витрати, крім визначених у 04.1 : 04.12» декларации о прибыли предприятия. (См. письмо ГНАУ от 28.07.2008 г. № 349/4/15-0214 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 65.)Сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности отражается по кредиту субсчета 663 «Расчеты по прочим выплатам» в корреспонденции с дебетом субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Могут использоваться и другие счета расходов — 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт».
Начисление пособия по временной нетрудоспособности отражается по дебету субсчета 652 «Расчеты по социальному страхованию» и кредиту субсчета 663 «Расчеты по прочим выплатам».
Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате больничных приведем на условном числовом примере.
Пример.
Работница отдела кадров Кравченко А. А. находилась на больничном по уходу за ребенком до 14 лет с 6 по 10 октября 2008 года и болела сама с 20 по 29 октября 2008 года. Больничные листы были предоставлены в комиссию по социальному страхованию в октябре 2008 года. Работнице назначены следующие выплаты:— по первому больничному листу — пособие по временной нетрудоспособности за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности в сумме 290,32 грн. Среднедневная зарплата за расчетный период (апрель — сентябрь 2008 года) — 72,58 грн., страховой стаж — 6 лет;
— по второму больничному листу — 464,51 грн., из которых: 290,32 грн. — за счет средств предприятия, 174,19 грн. — за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности. Среднедневная зарплата за расчетный период (апрель — сентябрь 2008 года) — 72,58 грн., страховой стаж — 6 лет.
За отработанные дни октября 2008 года работнице была начислена заработная плата в размере 652,17 грн.
Общая сумма начисленного дохода в октябре 2008 года составляет 1407 грн.
Бухгалтерский учет операций, связанных с начислений и уплатой суммы больничных, приведем в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Начислена заработная плата | 92 | 661 | 652,17 |
| 2 | Начислена оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя | 949 | 663 | 290,32 |
| 3 | Начислено пособие по временной нетрудоспособности (290,32 + 174,19) | 652 | 663 | 464,51 |
| 4 | Начислен взнос в Пенсионный фонд на сумму заработной платы (652,17 x 33,2 %) | 92 | 651 | 216,52 |
| 5 | Начислен взнос в Пенсионный фонд на сумму больничных ((290,32 + 464,51) x 33,2 %) | 949 | 651 | 250,60 |
| 6 | Начислен взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности на зарплату (652,17 x 1,5 %) | 92 | 652 | 9,78 |
| 7 | Начислен взнос в Фонд социального страхования на случай безработицы на зарплату (652,17 x 1,3 %) | 92 | 653 | 8,48 |
| 8 | Начислен взнос в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве на зарплату (652,17 x 1,06* %) | 92 | 656 | 6,91 |
| 9 | Удержан взнос в Пенсионный фонд с суммы заработной платы (652,17 x 2 %) | 661 | 651 | 13,04 |
| 10 | Удержан взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности с суммы заработной платы (652,17 x 0,5 %) | 661 | 652 | 3,26 |
| 11 | Удержан взнос в Фонд социального страхования на случай безработицы с суммы заработной платы (652,17 x 0,5 %) | 661 | 653 | 3,26 |
| 12 | Удержан налог с доходов физических лиц с суммы заработной платы ((652,17 - 13,04 - 3,26 - 3,26) x 15 %) | 661 | 641/НДФЛ | 94,89 |
| 13 | Удержан взнос в Пенсионный фонд с суммы больничных (754,83 x 2 %) | 663 | 651 | 15,10 |
| 14 | Удержан налог с доходов физических лиц с суммы больничных ((754,83 - 15,10) x 15 %) | 663 | 641/НДФЛ | 110,96 |
| 15 | Перечислен взнос в Пенсионный фонд (216,52 + 250,60 + 13,04 + 15,10) | 651 | 311 | 495,26 |
| 16 | Перечислен взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности | 652 | 311 | Расчетная сумма |
| 17 | Перечислен взнос в Фонд социального страхования на случай безработицы (8,48 + 3,26) | 653 | 311 | 11,74 |
| 18 | Перечислен взнос в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве | 656 | 311 | 6,91 |
| 19 | Перечислен налог с доходов физических лиц (94,89 + 110,96) | 641/НДФЛ | 311 | 205,85 |
| 20 | Выплачена заработная плата за октябрь 2008 года (652,17 - 13,04 - 3,26 - 3,26 - 94,89) | 661 | 301 | 537,72 |
| 21 | Выплачена сумма больничных (754,83 - 15,10 - 110,96) | 663 | 301 | 628,77 |
* Ставка взноса в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве принята условно.
Каков порядок отражения суммы пособия по временной нетрудоспособности в отчетности?
Сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет средств работодателя, и пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, подлежит отражению в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «01» как заработная плата и другие выплаты, начисленные в соответствии с условиями трудового договора. Выплаты отражаются в том периоде, в котором они начислены.
В Отчете о начисленных взносах, перечислениях и расходах, связанных с общеобязательным государственным социальным страхованием по временной потере трудоспособности (форма Ф4-ФССзТВП), пособие по временной нетрудоспособности отражается в Разделе IV «Витрати за рахунок страхових внесків».
Пособие по временной нетрудоспособности в связи с другими причинами отражается в строке 1 «По тимчасовій непрацездатності (за винятком допомоги по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї» следующим образом:
— в колонке 3 указываются данные о количестве рабочих дней, в течение которых работники не работали из-за временной нетрудоспособности, за исключением дней болезни, оплаченных за счет средств работодателя;
— в колонке 4 — сумма начисленного за отчетный период пособия по временной нетрудоспособности за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности.
Пособие по временной нетрудоспособности по уходу за больным ребенком или больным членом семьи указывается отдельно в строке 2 «По тимчасовій непрацездатності по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї». В колонке 3 отражаются данные о количестве рабочих дней, в течение которых работники не работали вследствие необходимости ухода за больным ребенком или членом семьи, в колонке 4 — сумма начисленного пособия за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности.
Пособие по временной нетрудоспособности отражается по факту его начисления нарастающим итогом с начала года.
