Заем товарами, определенными родовыми признаками
Прошу выдать самогона… во временное пользование
Если бы во времена, описанные писателем Александром Казачинским в романе «Зеленый фургон», действовали положения нынешнего законодательства, то милиционер Грищенко, выдававший вещественные доказательства во временное пользование, кроме подозрений в злоупотреблении служебным положением со стороны вновь назначенного начальника, мог быть уличен в уклонении от уплаты налогов.
Причина этого заключается в том, что современное законодательство предусматривает при передаче в заем товаров, определенных родовыми признаками, переход права собственности на такие товары к получателю со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями.
Об этих последствиях и поговорим в данной статье.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Договор займа, предметом которого являются товары, определенные родовыми признаками
Ст. 1046 ГКУ
предусматривает, что по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Подробнее о том, какие вещи считаются определенными родовыми признаками, см. в статье «Что нужно знать о договоре займа» на с. 19.Договор займа является заключенным с момента передачи денег или вещей, определенных родовыми признаками.
Статья 1049 ГКУ
предусматривает, что заемщик обязан вернуть заимодателю вещи, определенные родовыми признаками, в том же количестве, того же рода и того же качества, что и переданные ему заимодателем, в сроки и в порядке, установленных договором. Если договором не установлен срок возврата займа либо если этот срок определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления требования о возврате.Заем считается возвращенным в момент передачи заимодателю вещей, определенных родовыми признаками.
Таким образом,
договор займа, предметом которого являются товары, определенные родовыми признаками (далее — товарный заем), предусматривает переход права собственности на такие товары как в момент передачи в заем, так и в момент возврата.Это обстоятельство является определяющим для отнесения этих операций к «продаже товаров» в понимании
Закона о налоге на прибыль, а также к «поставке товаров» в понимании Закона об НДС.
Налог на прибыль
Напомним, что согласно
п. 1.31. Закона о налоге на прибыль продажа товаров — это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу права собственности на такие товары за плату либо компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной передаче товаров.Таким образом, передача товаров, определенных родовыми признаками, по договору займа является продажей в понимании
Закона о налоге на прибыль. Соответственно и последующий возврат этих товаров с позиции налогового законодательства может рассматриваться как их продажа заемщиком.У заемщика, получившего товары в заем, возникает задолженность, которая должна быть погашена в установленные договором сроки путем передачи товаров в том же количестве, того же рода и того же качества, что и переданные ему заимодателем.
Пункт
1.19 Закона о налоге на прибыль определяет, что операция предусматривающая проведение расчетов за товары в любой форме, отличной от денежной, включая любые формы зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление денежных средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров, является бартерной (товарообменной).Напомним, что доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычной цены (
п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль).Следовательно, в момент передачи товаров, определенных родовыми признаками, у заимодателя возникают валовые доходы, а у заемщика — валовые расходы (при условии, что они будут использоваться в хозяйственной деятельности) в размере обычной цены передаваемых товаров. А при возврате заимствованных товаров, наоборот, у заемщика — валовые доходы, а у заимодателя — валовые расходы.
При этом следует обратить внимание, что если срок, на который предоставляются товары в заем, достаточно длительный, то обычная цена товаров может существенно измениться, а сумма задолженности останется неизменной (договором не предусмотрено начисление процентов).
Однако стоит помнить, что «бартерность» товарного займа если и имеет право на признание, то только для целей налогообложения. С правовой точки зрения передача-возврат предмета займа это, конечно же, не бартер (мена), а две отдельные операции по передаче имущества и возврату сторон в первоначальное имущественное состояние, осуществленные по специальным правилам, присущим именно и только договору займа.
НДС
Согласно
п. 1.4 Закона об НДС поставка товаров — любые операции, осуществляемые на основании договоров купли-продажи, мены, поставки и других гражданско-правовых договоров, предусматривающих передачу права собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления.Как уже было сказано выше, в ходе передачи товаров, определенных родовыми признаками, в рамках договора займа переходит право собственности, следовательно, такая операция является поставкой и служит объектом обложения налогом на добавленную стоимость (
п.п. 3.1.1 Закона об НДС).База налогообложения операций по поставке товаров при их передаче в рамках товарного займа определяется исходя из их договорной стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычной цены (
п. 4.2 Закона об НДС), поскольку в ходе такой операции не предусмотрена их оплата.О том, что операции товарного займа облагаются НДС по ставке 20 %, высказывалась ГНАУ еще до введения нового
ГКУ (см. письмо от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201 п. 50).Таким образом, при передаче товаров по договору займа у заимодателя возникают налоговые обязательства по НДС (при условии, что он зарегистрирован плательщиком этого налога), а заемщик имеет право на включение такой суммы НДС в налоговый кредит (при наличии налоговой накладной и при условии, что полученные в заем товары будут использоваться в облагаемых НДС операциях).
Датой возникновения налоговых обязательств заимодателя и права на налоговый кредит заемщика является дата передачи товаров в заем, поскольку это событие является первым и единственным при такой операции.
При возврате товаров, определенных родовыми признаками, от заемщика заимодателю налоговые обязательства возникают у первого (при условии, что он зарегистрирован плательщиком этого налога), а право на налоговый кредит — у второго (при наличии налоговой накладной).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете выдача и возврат товарного займа следует рассматривать как обмен подобными запасами. Согласно
п. 9 П(С)БУ 15 доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость.В свою очередь,
п.13 П(С)БУ 9 устанавливает принципы определения стоимости подобных запасов при осуществлении их обмена: первоначальной стоимостью единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, признается балансовая стоимость переданных запасов (если она меньше или равна справедливой стоимости) или справедливая стоимость полученных запасов (если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость). То есть меньшая из указанных величин.Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода.
Правила учета товарного займа проиллюстрируем на условном примере.
Предприятие А (заимодатель) передает предприятию Б (заемщику) на условиях товарного займа материалы, балансовая стоимость которых составляет 11000 грн., справедливая стоимость — 10000 грн.
По истечении срока договора предприятие Б (заемщик) приобретает однородные материалы того же качества и передает заимодателю в счет погашения товарного займа.
В бухгалтерском и налоговом учете обоих предприятий эти операции будут отражены следующим образом:
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Предприятие А (заимодатель) | ||||||
| 1 | Отгружены материалы по договору товарного займа | 377 | 205 | 10000 | 10000 | — |
| Списана на расходы разница между первоначальной и справедливой стоимостью переданных запасов согласно п. 13 П(С)БУ 9(11000 грн. - 10000грн. = 1000 грн.) | 949 | 205 | 1000 | — | — | |
| Начислены налоговые обязательства по НДС | 377 | 641 | 2000 | — | — | |
| Валовые доходы определяем исходя из обычной цены согласно п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| 2 | Оприходованы запасы, поступившие в счет погашения займа | 205 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| Налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000 | — | — | |
| Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 12000 | — | — | |
| Предприятие Б (заемщик) | ||||||
| 1 | Оприходованы запасы, поступившие в заем | 205 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| Налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000 | — | — | |
| 2 | Отгружены запасы в счет погашения товарного займа | 377 | 205 | 10000 | 10000 | — |
| Налоговые обязательства по НДС | 377 | 641 | 2000 | — | — | |
| Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 12000 | — | — | |
В заключение хочется пожелать читателям, чтобы их предприятия всегда были в состоянии дать товарный заем своим деловым партнерам «в трудную минуту». Но при этом не забывать своевременно и правильно начислить валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, дабы не навлечь на себя гнев контролирующих органов.
