Денежные займы физическим лицам
В зависимости от своих финансовых возможностей предприятия и физические лица — предприниматели могут выдавать денежные займы физическим лицам. В данной статье наши читатели найдут ответы на актуальные вопросы, касающиеся предоставления предприятием беспроцентных денежных займов как своим работникам, так и физическим лицам, не являющимся работниками.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Намереваясь сделать необходимую покупку, на которую не хватает личных сбережений, граждане, как правило, обращаются в банк или небанковское финансовое учреждение. Как известно, за пользование заемными средствами, предоставленными такими учреждениями, необходимо уплачивать проценты. Поэтому возможность получения беспроцентного денежного займа весьма привлекательна. Как оформить договорные отношения, возникающие между предприятием или физическим лицом — предпринимателем и гражданином в случае предоставления беспроцентного денежного займа, как отражаются в налоговом и бухгалтерском учете операции по предоставлению и возврату займа — на эти и другие вопросы ответим далее.
На каком основании предприятие может предоставить беспроцентный денежный заем работнику?
Отношения, возникающие между предприятием и работником в случае предоставления последнему беспроцентного денежного займа, регулируются нормами
ГКУ, в частности статьями 1046 — 1053. Прежде всего отметим, что с целью получения займа работник должен обратиться в администрацию предприятия с заявлением, в котором указывается желаемая сумма займа и срок, на который он предоставляется. Администрация предприятия, в свою очередь, на основании заявления работника должна принять решение о предоставлении займа работнику или об отказе в его выдаче.Если принимается положительное решение, между предприятием и работником
заключается договор займа. Согласно ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и того же качества.В соответствии с
ч. 1 ст. 1047 ГКУ если заимодателем является юридическое лицо, то договор займа заключается обязательно в письменной форме. Если работник обратился с просьбой о предоставлении ему займа к работодателю, который является физическим лицом — предпринимателем, письменная форма договора обязательна только в случае, когда сумма займа составляет 170 грн. и более.В договоре обязательно указываются: предмет договора (в данном случае — денежные средства) и сумма займа, проценты по договору или их отсутствие, срок и порядок возврата займа, ответственность за нарушение договора, способы обеспечения обязательств по договору.
Как приложение к договору составляется график погашения заемщиком, т. е. работником, полученного им денежного займа. Отметим, что возврат денежного займа производится путем отчислений из заработной платы заемщика или путем внесения в кассу.
Нотариальное заверение договора займа не обязательно, но возможно по желанию сторон.
Договор займа считается
заключенным с момента передачи денег работнику (ч. 2 ст. 1046 ГКУ). С этого же момента договор вступает в силу (ч. 2 ст. 631 ГКУ).
На какую сумму можно предоставить денежный заем?
Действующим законодательством
не установлено ограничение относительно предоставляемой суммы займа. Поэтому предприятие (физическое лицо — предприниматель) вправе предоставить заем в любой сумме.Обращаем внимание, что при выплате денежного займа из кассы предприятия 10-тысяное ограничение, установленное
постановлением Правления НБУ «Об установлении предельной суммы наличного расчета» от 09.02.2005 г. № 32, не действует, поскольку на расчеты между предприятиями (предпринимателями) и физическими лицами такое ограничение не распространяется (п. 2.3 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением НБУ от 15.12.2004 г. № 637).
Работнику выдан беспроцентный заем. Как отразить такую операцию в бухгалтерском и налоговом учете?
Порядок отражения операций по выдаче и погашению займа работнику предприятия в бухгалтерском учете зависит от срока погашения займа.
В соответствии с
П(С)БУ 10 следует различать долгосрочную и текущую дебиторскую задолженность.Долгосрочная дебиторская задолженность
— сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса.Текущая дебиторская задолженность
— сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса.Следовательно, если по условиям договора займа возврат денежных средств должен произойти
в течение 12 месяцев, задолженность работника отражается в составе текущей дебиторской задолженности, т. е. на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами».Если договором займа предусмотрен
более длительный срок погашения задолженности, то сумма такой задолженности отражается в составе долгосрочной дебиторской задолженности предприятия (субсчет 183 «Прочая дебиторская задолженность»). Когда наступает срок погашения займа в течение 12 месяцев с даты баланса, задолженность работника перед предприятием переводится из долгосрочной дебиторской задолженности в состав текущей дебиторской задолженности, что отражается записью Дт 377 — Кт 183.В налоговом учете
предприятия операция по предоставлению и возврату беспроцентного займа работнику не отражается. Другими словами, при выплате займа, равно как и при его возврате, ни валовые расходы, ни валовые доходы предприятия соответственно не увеличиваются. Это объясняется тем, что для целей Закона о налоге на прибыль беспроцентный заем классифицируется как возвратная финансовая помощь, при выдаче и обратном получении которой налоговые обязательства лица, ее предоставившего, не изменяются на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. Это подтверждает ГНАУ в своем письме от 07.07.2003 г. № 5966/6/15-1316.Операции по предоставлению и обратному получению займов не являются объектом обложения НДС.
Подлежит ли сумма предоставленного работнику беспроцентного займа налогообложению?
Согласно
ч. 1 ст. 1049 ГКУ заемщик обязан возвратить заимодателю заем в срок и в порядке, установленные договором займа. Ввиду того что заем предоставляется работнику на возвратной основе, нет оснований говорить о возникновении у него дохода на сумму полученного займа.В то же время в
Законе № 889 нет прямой нормы, которая разрешала бы не включать в налогооблагаемый доход работника сумму предоставленного ему займа. Основанием для невключения суммы займа в общий налогооблагаемый доход работника может служить п.п. 4.3.23 Закона № 889.Согласно указанному
подпункту Закона № 889 не включается в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода основная сумма кредита, полученного плательщиком налога.Надо отметить, что и налоговики в своих разъяснениях относительно данного вопроса ссылаются на тот же
п.п. 4.3.23 Закона № 889 и указывают на то, что по беспроцентному займу, предоставляемому работодателем своему работнику с учетом норм ГКУ, у работника не возникает объекта налогообложения в течение всего срока действия договора займа (см. письма ГНАУ от 23.12.2003 г. № 10498/6/17-0516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 13 и от 16.04.2004 г. № 2300/Г/17-3115 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 39).Взносами в фонды социального страхования сумма выданного работнику займа не облагается, поскольку, во-первых, сумма займа не включается в фонд оплаты труда на основании
п. 3.28 Инструкции № 5, во-вторых, как указывалось выше, такая выплата не облагается налогом с доходов физических лиц.В случае если погашение займа производится
путем удержаний из заработной платы, необходимо обратить внимание на следующий момент. По мнению Пенсионного фонда (см. письмо от 19.01.2005 г. № 494/04), погашение займа таким образом является одной из форм выплаты заработной платы, поэтому пенсионные взносы должны уплачиваться в день погашения займа.В связи с вышеизложенным мнением Пенсионного фонда рекомендуем в договоре займа указать, что
погашение займа осуществляется в день выплаты заработной платы. В противном случае день осуществления хозяйственной операции по удержанию части заработной платы в счет погашения займа (а это, как правило, последний день календарного месяца) предприятию необходимо будет уплатить авансовые платежи в виде пенсионных взносов согласно п.п. 5.1.5 Инструкции № 21-1.Пример.
Работнику аппарата управления выдан заем в размере 9600 грн. со сроком погашения 2 года. Заем погашается путем удержаний из заработной платы (по 400 грн. в месяц). Заработная плата работника составляет 2000 грн. в месяц. В договоре займа указано, что погашение займа осуществляется в день выплаты заработной платы.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Выдан работнику долгосрочный заем из кассы предприятия | 183 | 301 | 9600,00 |
| 2 | Часть долгосрочной дебиторской задолженности переведена в состав текущей дебиторской задолженности | 377 | 183 | 4800,00 |
| 3 | Начислена заработная плата работнику | 92 | 661 | 2000,00 |
| 4 | Начислены взносы в фонды социального страхования | 92 | 651, 652, 653, 656 | 743,20 |
| 5 | Удержан взнос в Пенсионный фонд | 661 | 651 | 40,00 |
| 6 | Удержан взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности | 661 | 652 | 20,00 |
| 7 | Удержан взнос в Фонд на случай безработицы | 661 | 653 | 10,00 |
| 8 | Удержан налог с доходов физических лиц | 661 | 641/НДФЛ | 289,50 |
| 9 | Перечислены взносы в фонды социального страхования | 651, 652, 653, 656 | 311 | 813,20 |
| 10 | Перечислен налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 289,50 |
| 11 | Произведены удержания в счет погашения займа | 661 | 377 | 400,00 |
| 12 | Выплачена заработная плата работнику | 661 | 301 | 1240,50 |
| *Ставка взноса в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве принята условно. | ||||
Работник погашает заем путем отчислений из заработной платы. Применяются ли ограничения, установленные КЗоТ, для удержаний из заработной платы?
В данном случае ограничения, установленные
ст. 128 КЗоТ для удержаний из заработной платы, не применяются . Объясним почему.В соответствии со
ст. 25 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР запрещается каким-либо способом ограничивать работника свободно распоряжаться своей заработной платой, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Предусмотренные в КЗоТ случаи, когда работодатель может (или должен) осуществлять отчисления из заработной платы работника, как раз являются упомянутыми выше случаями ограничения работника в возможности свободно распоряжаться зарплатой. В свою очередь, работодатель ограничен максимально возможным размером отчислений из заработной платы работника. Ограничение размера отчислений из заработной платы работника является гарантией прав работника – его нельзя полностью лишить заработной платы. Во всех других случаях работник волен сам распоряжаться своей заработной платой. Из этого можно сделать вывод, что предусмотренные ст. 128 КЗоТ ограничения применяются только к принудительным отчислениям из заработной платы работника.Таким образом, из заработной платы в счет погашения займа удерживается сумма, указанная в графике погашения полученного работником денежного займа, без учета ограничений, указанных в
ст. 128 КЗоТ, поскольку такие отчисления носят добровольный характер.
Работнику выдан заем в размере 10000 грн. Возникает ли у работника налогооблагаемый доход, если, не погасив полностью сумму займа, он увольняется?
В данной ситуации все зависит от условий договора.
Если согласно условиям договора займа работник обязан погасить в полном объеме оставшуюся часть задолженности, он при увольнении вносит соответствующую сумму денежных средств в кассу предприятия или перечисляет ее на текущий счет предприятия.
Если же договор займа не содержит условия, обязывающего работника вернуть непогашенную часть займа при увольнении, такой работник обязан продолжать погашать задолженность по займу в соответствии с графиком платежей, установленным договором.
Но ни в том, ни в другом случае налогооблагаемый доход у бывшего работника не возникает. Сумма задолженности будет включена в налогооблагаемый доход физического лица только в случае, если предприятие простит долг заемщику (
п.п. «д» п.п. 4.2.9 Закона № 889) или истечет срок исковой давности по такой задолженности (п.п. 4.2.11 Закона № 889).Обращаем внимание: работнику не может быть отказано в увольнении в связи с непогашением оставшейся части займа, поскольку, как уже отмечалось выше, увольнение связано с трудовыми отношениями, которые регулируются
КЗоТ, а договорные отношения, возникшие между физическим лицом и предприятием при предоставлении займа, регулируются ГКУ .
В феврале 2008 года работнику был предоставлен заем в размере 6000 грн. со сроком погашения 12 месяцев. Из этой суммы путем удержания из заработной платы было погашено 3500 грн. 30 сентября 2008 года работник увольняется по соглашению сторон. По решению руководства в сентябре 2008 года непогашенная часть займа в сумме 2500 грн. прощена работнику в связи с его тяжелым материальным положением. Подлежит ли налогообложению прощенная сумма займа и как это повлияет на налоговый учет предприятия?
Для предприятия налоговых последствий прощения долга по займу уволившемуся работнику нет.
Что касается налогообложения прощенной суммы займа, то отметим следующее.
В соответствии с
п.п. «д» п.п. 4.2.9 Закона № 889 суммы долга налогоплательщика, аннулированные кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода физического лица в виде дополнительного блага. Таким образом, прощенная сумма задолженности по договору займа подлежит налогообложению по ставке 15 %.При этом следует иметь в виду, что прощенная работнику сумма займа является «чистым» доходом, поэтому для определения объекта налогообложения необходимо применять «натуральный» коэффициент (1,176471).
Налоговым агентом в данном случае является предприятие, простившее долг работнику. Такого мнения придерживается ГНАУ в своем
письме от 29.12.2005 г. № 13011/6/17-3116.Сумма прощенного займа должна быть отражена в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. Поскольку прощение долга состоялось до момента увольнения работника, в Налоговом расчете по форме № 1ДФ прощенная сумма займа отражается как доход работника в виде дополнительного блага, полученного от работодателя с признаком дохода «09». Если бы долг был прощен работнику уже после увольнения, у физического лица возник бы доход в виде дополнительного блага не от работодателя, который для целей налогообложения приравнивается к подаркам. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ такой доход отражается с признаком «14».
Как известно, для того чтобы выплата работнику облагалась социальными взносами, должно одновременно выполняться два условия: во-первых, такая выплата должна входить в фонд оплаты труда, во-вторых, облагаться налогом с доходов физических лиц.
Прощенная сумма займа подлежит обложению налогом с доходов. Что касается фонда оплаты труда, то такая выплата отсутствует как в составе выплат, которые включаются, так и в составе выплат, которые не включаются в фонд оплаты труда. Тем не менее Госкомстат в своем
письме от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116 разъяснил, что ссуда или ее часть, которая по решению руководства предприятия не подлежит возврату работником, включается в фонд оплаты труда в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат как выплаты, имеющие индивидуальный характер.Разъяснения Госкомстата дали основания Фонду социального страхования Украины на случай безработицы (
письмо от 12.08.2005 г. № ДЦ-09-4303/0/6-05), Фонду социального страхования от несчастных случаев на производстве (письмо от 22.04.2005 г. № 34-07-5), Фонду социального страхования по временной потере трудоспособности (письмо от 03.08.2005 г. № 02-24-1173) утверждать, что сумма аннулированного долга по займам является объектом для обложения страховыми взносами.На наш взгляд,
Инструкция № 5 содержит четкий перечень других поощрительных и компенсационных выплат, в котором аннулированный долг по займу, предоставленному работодателем, не указан. Тем не менее, учитывая наличие вышеуказанных разъяснений, страхователям, не желающим спорить с фондами социального страхования, лучше следовать им.Предприятиям, принявшим решение простить долг по займу физическому лицу, который в момент такого решения является работником предприятия, рекомендуем поступить следующим образом. На сумму части займа, которую работник не будет погашать, умноженную на «натуральный» коэффициент, работнику может быть предоставлена материальная помощь по семейным обстоятельствам*, которая согласно
п. 3.31 Инструкции № 5 не включается в фонд оплаты труда, а следовательно, не облагается взносами в фонды социального страхования. Сумму полученной материальной помощи по семейным обстоятельствам работник вносит в кассу в счет погашения займа. Это поможет минимизировать расходы, связан-ные с аннулированием долга по займу.*
Кстати, те работники, которые имеют право на налоговую социальную льготу, могут воспользоваться положениями п.п. 9.7.3 Закона № 889, согласно которому для них материальная помощь в пределах 890 грн. налогом с доходов не облагается.Пример.
Работнику предоставлена материальная помощь по семейным обстоятельствам в сумме 2941,18 грн. (2500 грн. х 1,176471). Оставшуюся часть займа работник погашает после получения материальной помощи.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Выдан работнику заем из кассы предприятия | 377 | 301 | 6000,00 |
| 2 | Погашена часть займа путем удержания из заработной платы | 661 | 377 | 3500,00 |
| 3 | Начислен работнику доход в виде материальной помощи по семейным обстоятельствам | 949 | 685 | 2941,18 |
| 4 | Удержан налог с доходов физических лиц (2941,18 х 15 %) | 685 | 641/НДФЛ | 441,18 |
| 5 | Перечислен налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 441,18 |
| 6 | Выдана работнику материальная помощь | 685 | 301 | 2500,00 |
| 7 | Погашена задолженность по договору займа | 301 | 377 | 2500,00 |
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма материальной помощи по семейным обстоятельствам, предоставленной работнику, отражается с признаком «14».
В случае когда предприятие прощает долг по договору займа физическому лицу, которое не является работником предприятия, объекта обложения взносами в фонды социального страхования не возникает по той причине, что такое лицо не состоит в трудовых отношениях с предприятием-заемщиком.
По договору займа, заключенному с физическим лицом, которое ранее являлось работником предприятия, истек срок исковой давности. Как в данном случае облагается сумма непогашенного займа?
Напомним, что исковая давность в соответствии со
ст. 257 ГКУ составляет 3 года со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило.В соответствии с
п.п. 4.2.11 Закона № 889 доход, полученный плательщиком налога как сумма задолженности, по которой истек срок исковой давности, включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода. Таким образом, в случае истечения срока исковой давности по займу, предоставленному физическому лицу, возникает объект для обложения налогом с доходов .Надо отметить, что в вопросе, на ком лежит ответственность за начисление, удержание и уплату налога, мнение ГНАУ изменилось.
Так, в
письме ГНАУ от 28.12.2005 г. № 25941/7/17-2117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 8) истечение срока исковой давности по задолженности было названо одним из случаев обязательной подачи декларации. Из этого можно было сделать вывод, что ответственным за уплату налога является физическое лицо, получившее доход в виде задолженности, по которой истек срок исковой давности. О том, что в случае получения налогооблагаемого дохода согласно п.п. 4.2.11 Закона № 889 физическому лицу необходимо подавать годовую декларацию, говорилось и в консультации специалистов ГНАУ, которая была опубликована в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 19. Налоговики указывали на то, что у предприятия отсутствует реальный источник, за счет которого оно могло бы удержать налог с доходов физических лиц, поскольку предприятие не выплачивает какого-либо налогооблагаемого дохода. Поэтому на основании п.п. 8.2.1 Закона № 889 заемщик обязан включить сумму долга, указанного в договоре займа, по которому истек срок исковой давности, в состав общего годового налогооблагаемого дохода и подать годовую декларацию по этому налогу, а предприятие обязано отразить в Налоговом расчете по форме № 1ДФ только сумму дохода физического лица, фактически полученного в соответствии с п.п. 4.2.11 Закона № 889 (вероятнее всего, с признаком дохода «14»).Однако впоследствии мнение ГНАУ изменилось. В своем
письме от 29.05.2007 г. № 5144/6/17-0716 уже четко указано, что функции налогового агента должно выполнять предприятие, списывающее невозвращенную сумму займа. То есть в случае списания задолженности по договору займа предприятие должно начислить, удержать и уплатить налог с доходов физических лиц. При этом следует иметь в виду, что для физического лица доход в виде списанной задолженности является «чистым», а значит, объект налогообложения нужно определять с учетом «натурального» коэффициента.Таким образом, налогоплательщикам, не желающим спорить с контролирующими органами, рекомендуем руководствоваться последними разъяснениями ГНАУ по данному вопросу.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход физического лица, полученный в виде суммы задолженности, по которой истек срок исковой давности, отражается с признаком дохода «14».
Учредителю, который не является работником предприятия, выдан денежный заем в сумме 10000 грн. сроком погашения 10 месяцев. Впоследствии по решению руководства непогашенная часть займа в размере 2000 грн. прощена. Как такая операция отражается в налоговом и бухгалтерском учете?
Как и в случае прощения долга по займу, предоставленному работнику, сумма аннулированного долга по договору займа, заключенному с физическим лицом, не являющимся работником предприятия, не включается в состав валовых расходов предприятия в связи с тем, что такие расходы не связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Для целей налогообложения сумма аннулированного долга по договору займа, заключенному с физическим лицом, не являющимся работником предприятия, приравнивается к доходам в виде подарков на основании
абзаца десятого п.п. 4.2.9 Закона № 889. По мнению ГНАУ, налоговым агентом в данном случае выступает предприятие-заемщик (см. письмо ГНАУ от 29.12.2005 г. № 13011/6/17-3116). Таким образом, предприятие, простившее долг учредителю, должно начислить и уплатить в бюджет налог с доходов по ставке 15 %. При этом следует иметь в виду, что объект налогообложения определяется с учетом «натурального» коэффициента. Это обусловлено тем, что непогашенная часть займа, прощенная физическому лицу, является для него по сути «чистым» доходом.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма прощенного неработнику долга по договору займа отражается с признаком дохода «14».
Взносами в фонды социального страхования сумма аннулированного предприятием долга не облагается, поскольку учредитель не является работником предприятия.
Пример.
Сумма аннулированного предприятием долга по договору займа составляет 2000 грн.Определим объект налогообложения:
2000,00 грн. х 1,176471 = 2352,94 грн.
В бухгалтерском учете операции по прощению долга по договору займа учредителю, который не является работником предприятия, отражаются следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Выдан учредителю заем из кассы предприятия | 377 | 301 | 10000,00 |
| 2 | Погашена часть займа путем внесения денежных средств в кассу предприятия | 301 | 377 | 8000,00 |
| 3 | Начислен учредителю доход в виде аннулированного долга по договору займа | 949 | 685 | 2352,94 |
| 4 | Удержан налог с доходов физических лиц (2352,94 х 15 %) | 685 | 641/НДФЛ | 352,94 |
| 5 | Перечислен налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 352,94 |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 377 | 2000,00 |
Таковы особенности предоставления денежных займов физическим лицам. Предприятиям и физическим лицам — предпринимателям не стоит забывать, что при определенных обстоятельствах денежные займы, выданные как работникам, так и не работникам предприятия, включаются в налогооблагаемый доход физического лица.
