Дивиденды-2009: нюансы начисления и налогообложения
Как известно, целью практически каждого субъекта хозяйственной деятельности является получение прибыли. Если прибыль получена — она может быть полностью или частично выплачена учредителям (собственникам) предприятия в виде дивидендов. Об особенностях начисления дивидендов, отражении этой операции в налоговом и бухгалтерском учете, а также многом другом вы узнаете из предлагаемой статьи.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о хозобществах
— Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.
Обязательно ли выплачивать дивиденды учредителям общества с ограниченной ответственностью при наличии прибыли? Какую прибыль (налоговую или бухгалтерскую) необходимо использовать для определения суммы дивидендов?
Нет, не обязательно. В соответствии с
п. 2 ч. 1 ст. 116 ГКУ участники хозяйственного общества имеют право в порядке, предусмотренном учредительными документами общества, принимать участие в распределении прибыли и получать ее часть (дивиденды). О том, что порядок распределения прибылей и убытков должен быть отражен в учредительных документах общества, сказано и в ст. 4 Закона о хозобществах.Если учредительные документы не содержат условия об обязательной выплате дивидендов при наличии суммы прибыли ООО, то выплата дивидендов производится
по усмотрению собрания участников общества. Кстати, распределение прибыли относится к исключительной компетенции собрания участников ООО (п. 5 ч. 4 ст. 145 ГКУ) и не может осуществляться по решению какого-либо другого органа или руководителя.В зависимости от потребностей ООО собрание участников может принять решение о:
— направлении всей суммы прибыли (или ее части)
на выплату дивидендов;— направлении суммы прибыли
на развитие предприятия, например, на обновление основных средств, увеличение резервов (в этом случае дивиденды учредителям не начисляются и не выплачиваются).Таким образом, выплачивать дивиденды при наличии прибыли по итогам отчетного периода не обязательно.
Если же учредители предприятия приняли решение о выплате дивидендов, такое решение фиксируется в
протоколе собрания учредителей. В нем же оговаривается и сумма, которая будет направлена на выплату дивидендов. Причем для определения суммы прибыли во внимание принимается прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. Об этом прямо сказано в п. 1.9 Закона о налоге на прибыль: дивиденд — это платеж, который осуществляется юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу владельца таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.В то же время собрание учредителей может принять решение о выплате дивидендов даже в случае, если деятельность ООО в отчетном периоде не была прибыльной, но при этом есть другие собственные источники (
п.п. 7.8.1 Закона о налоге на прибыль). К таким источникам относятся:— нераспределенная прибыль прошлых лет;
— резервный фонд, который формируется из прибыли предприятия (после осуществления выплаты дивидендов размер резервного фонда не должен быть меньше минимального, а именно — 25 % от размера уставного фонда).
Размер таких собственных источников для выплаты дивидендов тоже определяется по данным
бухгалтерского учета.
Может ли ООО выплачивать дивиденды своим учредителям, если уставный фонд сформирован не полностью?
Согласно
ст. 52 Закона о хозобществах размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен быть не меньше суммы, эквивалентной 100 минимальным заработным платам, исходя из ставки минимальной заработной платы, действующей на момент создания ООО. При этом до момента регистрации ООО каждый из участников обязан внести в уставный фонд не менее 50 % вклада, указанного в учредительных документах. Что касается части уставного фонда, оставшейся неоплаченной, то она подлежит оплате в течение первого года деятельности общества.Как видим, на протяжении первого года деятельности уставный фонд ООО может быть сформирован не полностью. Тем не менее учредители ООО вступают в свои права уже
с момента создания общества, независимо от того, сформирован уставный фонд ООО на 100 % или нет. При этом собрание учредителей может принять решение о выплате дивидендов уже в течение первого года деятельности ООО, ведь ограничений на выплату дивидендов по той причине, что уставный фонд сформирован не полностью, действующее законодательство не содержит. Исключением является реинвестиция дивидендов (когда начисленные дивиденды направляют на увеличение уставного капитала). Ведь в соответствии со ст. 16 Закона о хозобществах увеличивать уставный капитал можно только после внесения всеми участниками своих вкладов в полном размере.Что касается сроков выплаты дивидендов хозяйственными обществами, то законодательно они не ограничены* и зависят только от порядка распределения прибыли, установленного учредительными документами. Подтверждение этому находим и в
п.п. 7.8.1 Закона о налоге на прибыль, согласно которому эмитент корпоративных прав производит выплаты дивидендов собственникам корпоративных прав независимо от того, была ли деятельность такого предприятия-эмитента прибыльной в течение отчетного периода при наличии других собственных источников для выплаты дивидендов. Таким образом, участникам ООО дивиденды можно выплачивать как по результатам года, так и по результатам квартала.* Исключение составляют акционерные общества, они выплачивают дивиденды один раз по итогам календарного года.
А вот
акционерные общества не имеют права оглашать и выплачивать дивиденды до полной уплаты всего уставного фонда (ч. 3 ст. 158 ГКУ). Другими словами, при наличии задолженности по взносам в уставный фонд АО не имеет права выплачивать дивиденды как тем акционерам, которые внесли свои взносы не полностью, так и тем, которые оплатили заявленные акции в полном размере.
Как облагаются налогом на прибыль дивиденды у эмитента корпоративных прав?
Предприятие, выплачивающее дивиденды, облагает их авансовым взносом по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном
п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с этим подпунктом авансовый взнос по налогу на прибыль начисляется на сумму дивидендов, предназначенных к выплате по ставке 25 %. Причем авансовый взнос начисляется «сверху», а не удерживается «изнутри» (другими словами, сумма выплачиваемых участнику дивидендов не уменьшается на сумму налога). Обратите внимание: обязанность по начислению и уплате авансового взноса по налогу на прибыль по ставке 25 % возлагается на любого эмитента корпоративных прав (если он является резидентом) независимо от:— налогового статуса эмитента и получателя дивидендов (они плательщиками налога на прибыль могут и не быть; к примеру, единоналожники авансовый взнос по налогу на прибыль тоже уплачивают);
— наличия льгот по уплате налога на прибыль;
— применения иной, нежели 25 %, ставки налога на прибыль.
В бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль необходимо уплатить
до выплаты дивидендов или одновременно с ней, т. е. предельным сроком уплаты авансового взноса по налогу на прибыль является дата выплаты дивидендов.Вместе с тем существуют случаи, когда авансовый взнос по налогу на прибыль уплачивать не нужно. В соответствии с
п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль авансовый взнос по налогу на прибыль не уплачивается в случае выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных предприятием, начисляющим дивиденды, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента.Как правило, учредители хозяйственных обществ получают дивиденды
пропорционально своей доле в уставном фонде (ст. 10 Закона о хозобществах). При этом соотношение долей учредителей остается неизменным и предприятие, воспользовавшись освобождающим п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль, не уплачивает авансовый взнос. Проблема возникает, когда одним из учредителей предприятия является нерезидент-юрлицо.Дело в том, что по требованиям
п. 13.2 Закона о налоге на прибыль предприятие-эмитент при выплате дивидендов нерезиденту должно удержать налог с доходов по ставке 15 % от их суммы и за их счет. Получается, после удержания налога сумма реинвестируемых дивидендов окажется меньше их первоначально начисленной суммы. Произойдет уменьшение доли нерезидента в уставном капитале предприятия и, как следствие, изменение пропорций участия всех учредителей. В связи с этим эмитент уже не сможет применить льготу п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль и ему придется уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль. О том, как поступить, чтобы этого не произошло, вы сможете прочитать в статье «Если уставный капитал нужно увеличить» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 21.Уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль не придется и
при выплате дивидендов по привилегированным акциям. Согласно п.п. 7.8.7 Закона о налоге на прибыль такая выплата приравнивается с целью налогообложения к заработной плате. В декларации по налогу на прибыль расходы на выплату дивидендов по привилегированным акциям отражаются в строке 04.3 «расходы на оплату труда».Необходимо отметить, что авансовые взносы по налогу на прибыль, перечисленные в бюджет при выплате дивидендов, не теряются. Они уменьшают сумму начисленного налога на прибыль по окончании отчетного периода,
в котором были выплачены дивиденды (п.п. 7.8.3 Закона о налоге на прибыль). Например, предприятие начислило и выплатило дивиденды в марте 2009 года, в этом случае «зачесть» сумму авансового взноса в уменьшение обязательств по налогу на прибыль можно уже в декларации за I квартал 2009 года.Если же текущего налога на прибыль не хватает, то сумма превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств
следующего отчетного периода (второй абзац п.п. 7.8.4 Закона о налоге на прибыль).
Каким образом суммы авансового взноса отражаются в декларации по налогу на прибыль?
Для отражения авансовых взносов в декларации по налогу на прибыль предусмотрены следующие строки:
1) строка
20 «Авансовые взносы, начисленные на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей». Несмотря на то что в названии этой строки говорится о начисленных суммах авансовых взносов, в ней отражаются уплаченные суммы. Кстати, вывод о том, что авансовый взнос отражается в декларации только по факту его уплаты в бюджет, подтверждается письмом ГНАУ от 08.06.2006 г. № 10867/7/15-0317//«Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 51;2) строки
13.5, 13.5.1 и 13.5.2 таблицы 1 приложения К6 к декларации по налогу на прибыль. Путем заполнения этих строк осуществляется уменьшение суммы начисленного налога на прибыль на сумму авансового взноса.В строке
13.5 отражается как сумма авансового взноса текущего отчетного периода, так и остаток авансового взноса, не перекрытый обязательствами по налогу на прибыль в прошлых отчетных периодах. Например, если в 2008 году сумма авансовых взносов не перекрылась обязательствами по налогу на прибыль, то остаток этой суммы перетекает на следующий год. В этом случае значение строки 13.5.2 таблицы 1 приложения К6 к декларации за 2008 год переносится в строки 13.5 таблицы 1 приложения К6 к декларации за I квартал 2009 года.Для расшифровки значения строки 13.5 таблицы 1 приложения К6 к декларации служат подстроки 13.5.1 и 13.5.2. Дадим их краткое описание:
— в строке
13.5.1 найдет отражение та часть суммы авансового взноса, которая фактически относится на уменьшение начисленной суммы налога. Причем эта сумма находится в пределах значения строки 12 «Начисленная сумма налога» декларации по налогу на прибыль, уменьшенного на сумму строк 13.1 — 13.4 таблицы 1 приложения К 6;— в строке
13.5.2 указывается остаток авансового взноса, не перекрытый суммой налога на прибыль отчетного периода. Этот остаток переносится в уменьшение налоговых обязательств будущих периодов и отражается в строке 13.5.1 (если прибыли достаточно) или в строке 13.5.2 (если прибыли недостаточно) таблицы 1 приложения К6 к декларации за следующий отчетный период.Обратите внимание: значение стр. 13.5 должно равняться сумме строк 13.5.1 и 13.5.2 таблицы 1 приложения К6 к декларации по налогу на прибыль.
Обобщим изложенную информацию на примере.
Пример
. В марте 2009 года ООО «Престиж» выплатило своим учредителям по итогам работы за 2008 год дивиденды в сумме 40000 грн. При выплате дивидендов начислен и перечислен в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 10000 грн. (40000 грн. х 25 %).Допустим, что в декларации за I квартал 2009 года сумма начисленного налога (значение стр. 12 декларации) составило 15000 грн., а стоимость торговых патентов, действие которых приходится на I квартал 2009 года, — 3000 грн.
При этом остаток авансового взноса 2008 года, подлежащий переносу на следующие отчетные периоды, равен:
— вариант А — 2500 грн.;
— вариант Б — 1000 грн.
Исходя из приведенной информации заполним таблицу 1 приложения К6 к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 года и саму декларацию следующим образом:
Приложение К 6 к строке 13 декларации
Таблица 1. Уменьшение начисленной суммы налога
| Показники | Код рядка | Сума | |
| вариант А | вариант Б | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Зменшення податкових зобов'язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) | 13 | 15000* | 14000* |
| вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку | 13.1 | 3000 | 3000 |
| податок, сплачений з прибутку (крім пасивного), отриманого за кордоном (не більший за визначений граничний розмір заліку) | 13.2 | — | — |
| податок, сплачений з пасивного прибутку за кордоном, у разі наявності міжнародного договору | 13.3 | — | — |
| сума податку, нарахованого платником за місцезнаходженням його філії (у разі сплати консолідованого податку) | 13.4 | — | — |
| сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) та перевищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, у тому числі: | 13.5 | 12500 (10000 + 2500) | 11000 (10000 + 1000) |
| сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку | 13.5.1 | 12000 | 11000 |
| залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди | 13.5.2 | 500 | — |
| * Прежде всего сумма начисленного налога уменьшается на сумму стоимости патентов (стр. 13.1 таблицы 1 приложения К6), затем на суммы, отраженные в строках 13.2 — 13.4 таблицы 1, и уже в последнюю очередь на сумму авансового взноса. | |||
Фрагмент декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 года
| Показники | Код рядка | Сума | |
| вариант А | вариант Б | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| ... | ... | ... | ... |
| Нарахована сума податку, у тому числі: | 12 | 15000 | 15000 |
| за базовою ставкою | 12.1 | 15000 | 15000 |
| за пільговою ставкою | 12.2 | — | — |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 К6 | 15000 | 14000 |
| Податкове зобов'язання звітного періоду** (12 - 13) | 14 | — | 1000 |
| ... | ... | ... | ... |
| Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів | 20 | 10000 | 10000 |
| ... | ... | ... | ... |
Предприятие выплачивает дивиденды своим учредителям, среди которых есть и физические лица. Опишите порядок налогообложения выплаты дивидендов учредителям-физлицам.
В соответствии с
п.п. 4.2.12 Закона № 889 доходы физических лиц в виде дивидендов включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода (т. е. облагаются налогом с доходов физических лиц). Порядок налогообложения дивидендов урегулирован п. 9.3 Закона № 889. В соответствии с ним дивиденды подлежат налогообложению по ставке 15 %.Обязанность по начислению и уплате налога с доходов возложена на налогового агента, которым при начислении дивидендов является эмитент корпоративных прав (или по его поручению — любое другое лицо, осуществляющее такое начисление). Причем налоговым агентом при выплате дивидендов является
любой резидент, который начисляет дивиденды, включая плательщиков единого и фиксированного сельскохозяйственного налога, а также лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль на любых основаниях.Получается, что при выплате дивидендов учредителю-физлицу эмитент корпоративных прав, кроме авансового взноса по налогу на прибыль, должен начислить и удержать налог с доходов физических лиц
по ставке 15 %. Однако, в отличие от авансового взноса по налогу на прибыль, который начисляется «сверху» на сумму дивидендов, налог с доходов удерживается «снизу» (т. е. из суммы дивидендов, выплачиваемых физлицу).Сроки уплаты налога с доходов по дивидендам определяются
по общим правилам п.п. 8.1.2 Закона № 889. А значит, перечислять налог с доходов в бюджет необходимо:—
в момент выплаты дивидендов (если дивиденды выплачиваются в том месяце, которым датирован протокол о начислении дивидендов);— в течение
30 календарных дней, следующих после окончания месяца начисления дивидендов (если дивиденды были начислены, но не выплачены).В то же время удерживать налог с доходов нужно не всегда. Согласно
п.п. 4.3.17 Закона № 889 не облагаются налогом с доходов дивиденды, которые начисляются в пользу плательщиков налогов — физических лиц в виде акций (долей, паев) и вследствие чего увеличивается уставный фонд такого эмитента, при условии, что такое начисление не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента.Следовательно, уплачивать налог с доходов не придется при
одновременном выполнении таких условий:— дивиденды выплачиваются в виде акций, долей, паев;
— сумма начисленных дивидендов не изменяет пропорций участия собственников в уставном фонде эмитента корпоративных прав;
— вследствие начисления дивидендов увеличивается уставный фонд эмитента корпоративных прав.
Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, эмитенту корпоративных прав придется начислить налог с доходов физических лиц.
Что касается отражения операции по выплате дивидендов в отчетности, то в соответствии с
п.п. 9.3.3 Закона № 889 резидент, который выплачивает дивиденды плательщикам этого налога, предоставляет налоговому органу Налоговый расчет резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц (далее — Налоговый расчет), по форме, утвержденной приказом № 586. Подается он в течение 20 календарных дней по окончании месяца, в котором были начислены дивиденды (независимо от даты их выплаты).И помните:
Налоговый расчет в понимании Закона № 2181 имеет статус налоговой декларации, а значит, в случае ее непредоставления или несвоевременного предоставления на налогового агента (эмитента корпоративных прав) могут быть наложены штрафные санкции в размере 170 грн. за каждое такое непредоставление или несвоевременное предоставление (п.п. 17.1.1 Законом № 2181).А теперь приведем пример заполнения
Налогового расчета. В феврале 2009 года предприятие начислило дивиденды своим учредителям-физлицам:— Иванову Л. Г. (идентификационный номер 1256389745
) в сумме 7000 грн.;— Матюшиной К. И. (идентификационный номер 1173333333) в сумме 5000 грн.
Общая сумма дивидендов составила 12000 грн.
Из начисленной суммы дивидендов удержан налог с доходов физических лиц в размере:
— Иванов Л. Г.: 7000 х 15 % = 1050 (грн.);
— Матюшина К. И.: 5000 х 15 % = 750 (грн.).
Общая сумма налога с доходов — 1800 грн.
Принято решение о выплате дивидендов в феврале 2009 года.
В данной ситуации
Налоговый расчет будет заполнен следующим образом:
Фрагмент Налогового расчета
резидента, который начисляет дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц за февраль 2009 года| Показники | К/р | Сума, грн. | ||||||||||
| Нараховано дивідендів за звітний період | 01 |
|
|
| 1 | 2 | 0 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| Ставка податку, % | 02 |
|
| 1 | 5 | . | 0 | 0 | ||||
| Нараховано податку (р. 01 х р. 02 : 100) | 03 |
|
|
|
| 1 | 8 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| ... |
|
|
|
|
|
|
|
|
| . |
|
|
Налоговый расчет необходимо предоставить в местную ГНИ до 20 марта 2009 года, а уплатить сумму начисленного налога в бюджет — в день выплаты дивидендов.
В
Налоговом расчете информация о начисленных дивидендах приводится общей суммой. Сведений о том, какую сумму дивидендов получил каждый из учредителей, в нем нет. Такие сведения отражаются в Налоговом расчете по форме № 1ДФ под следующими признаками дохода:— «12» — облагаемые налогом с доходов суммы дивидендов;
— «34» — не облагаемые налогом с доходов суммы дивидендов.
Налоговый расчет по форме № 1ДФ подается в налоговый орган в течение
40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, в котором произошло начисление дивидендов.В понимании
Закона № 2181 Налоговый расчет по форме № 1ДФ не является налоговой декларацией, соответственно за неподачу этой формы отчетности штрафные санкции, предусмотренные п.п. 17.1.1 Закона № 2181, не применяются.Однако может быть наложен административный штраф. Так, в соответствии со
ст. 1634 КоАП несообщение или несвоевременное сообщение налоговым органам сведений о доходах граждан влечет за собой привлечение должностных лиц предприятия к административной ответственности в виде:— предупреждения или наложения штрафа в размере от 2 до 3 ннмдг (от 34 грн. до 51 грн.);
— наложения штрафа от 3 до 5 ннмдг (от 51 грн. до 85 грн.) за такое же повторное нарушение в течение года.
Используя условие приведенного выше примера, заполним Налоговый расчет по ф. № 1ДФ:
Фрагмент Налогового расчета по ф. № 1ДФ за I квартал 2009 года
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0,1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| 17 | 1256389745 | 7000 | 00 | 7000 | 00 | 1050 | 00 | 1050 | 00 | 12 | — | — | — | — |
| 18 | 1173333333 | 5000 | 00 | 5000 | 00 | 750 | 00 | 750 | 00 | 12 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Обратите внимание: графы
3а и 4а ф. № 1ДФ заполняются по факту начисления дивидендов и НДФЛ, а графы 3 и 4 соответственно по факту выплаты дивидендов и уплаты НДФЛ в бюджет.
Как операции по выплате и начислению дивидендов отражаются в бухгалтерском учете?
Учет расчетов по начислению и выплате дивидендов участникам ведется с использованием субсчета
671 «Расчеты по начисленным дивидендам». По кредиту этого субсчета отражается начисление дивидендов (за счет прибыли или других предусмотренных учредительными документами источников), а по дебету — их выплата или реинвестирование.Уплата в бюджет авансового взноса по налогу на прибыль отражается корреспонденцией счетов Дт 641 — Кт 311. При этом сумма авансового взноса сыграет в уменьшение обязательств по налогу на прибыль, когда по окончании отчетного периода будут отражены расходы на его уплату (Дт 981 — Кт 641).
И еще один момент. Поскольку авансовый взнос не всегда в полной мере перекрывается обязательствами по налогу на прибыль, рекомендуем для накопления информации о нем открыть отдельный субсчет 641/Налог на прибыль/Авансовый взнос. Сальдо на этом субсчете будет отражать величину авансового взноса, подлежащего переносу на будущие отчетные периоды.
Пример.
В состав учредителей ООО «Омега» входят юридическое лицо (учредитель А) и физическое лицо (учредитель Б), имеющие доли в уставном капитале — 70 % и 30 % соответственно.В феврале 2009 года собрание учредителей приняло решение о выплате дивидендов в общей сумме 20000 грн. (учредителю А — 14000 грн. и учредителю Б — 6000 грн.). Выплата дивидендов состоялась в этом же месяце.
Данные операции отразятся в бухгалтерском и налоговом учете эмитента корпоративных прав следующим образом:
Учет начисления и выплаты дивидендов
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Использована часть прибыли для выплаты дивидендов | 441 | 443 | 20000 | — | — |
| 2 | Начислены дивиденды: | |||||
| — участнику А | 443 | 671/А | 14000 | — | — * | |
| — участнику Б | 443 | 671/Б | 6000 | — | — * | |
| * В соответствии с п.п. 5.3.8 Закона о налоге на прибыль сумма начисленных дивидендов не включается в состав валовых расходов. Исключение составляют расходы на выплату дивидендов по привилегированным акциям (п.п. 7.8.7 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
| 3 | Перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль (20000 грн. х 25 %) | 641/Авансовый взнос | 311 | 5000 | — | — |
| 4 | Удержан налог с доходов физических лиц с суммы дивидендов, начисленных учредителю Б (6000 грн. х 15 %) | 671/Б | 641/НДФЛ | 900 | — | — |
| 5 | Перечислен в бюджет налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 900 | — | — |
| 6 | Выплачены дивиденды: | |||||
| — участнику А | 671/А | 311 | 14000 | — | — | |
| — участнику Б (6000 грн. - 900 грн.) | 671/Б | 301 | 5100 | — | — | |
| 7 | Начислен налог на прибыль | 981 | 641/НП | 7000* | — | — |
| * Условно. | ||||||
| 8 | Уменьшены обязательства по налогу на прибыль на сумму авансового взноса | 641/НП | 641/Авансовый взнос | 5000* | — | — |
| *Эта сумма равна значению стр. 13.5.1 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 года. Вся сумма авансового взноса сыграла в уменьшение начисленного налога на прибыль. | ||||||
| 9 | Перечислен в бюджет налог на прибыль | 641/НП | 311 | 2000 | — | — |
В каком порядке облагается налогом на прибыль сумма дивидендов, полученных от эмитента корпоративных прав — резидента или нерезидента?
Начнем с дивидендов, полученных от
резидента. В соответствии с п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль юридические лица, которые получают дивиденды, не включают их сумму в состав валового дохода (кроме постоянных представительств нерезидентов).По нашему мнению, наличие прямой нормы
Закона о налоге на прибыль является вполне достаточным основанием для неотражения суммы полученных дивидендов в составе валовых доходов. Ведь в этом подпункте есть только одна оговорка относительно того, когда дивиденды все-таки нужно включить в состав валовых доходов, и касается она постоянных представительств нерезидентов.Однако у ГНАУ по этому поводу иное мнение.
Так, в письме от 19.03.2008 г. № 5242/7/15-0217// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28 налоговики отметили следующее: «...плательщики, получающие дивиденды от институтов совместного инвестирования, которые согласно п.п. 7.8.5 п. 7.8 ст. 7 Закона не уплачивают авансовый взнос по налогу на прибыль, включают их в состав валового дохода в соответствии с п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль».Мы не можем согласиться с таким подходом и считаем, что в вопросе налогообложения полученных дивидендов необходимо руководствоваться нормами специального
п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль.Что касается дивидендов, полученных от
нерезидента, то здесь необходимо отметить следующее.Во-первых, «зарубежные дивиденды» подлежат налогообложению в соответствии с законодательством государства, которое их выплачивает.
Во-вторых, дивиденды от нерезидента попадают в состав
валовых доходов на основании п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль. Момент увеличения валовых доходов прописан в п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль. В нем, в частности, сказано, что налогоплательщик включает сумму дивидендов, полученных от нерезидента, в состав валового дохода по итогам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов. Другими словами, правило первого события в данном случае не применяется, валовой доход отражается только в момент фактического получения дивидендов. Причем в состав валовых доходов необходимо включать дивиденды в том размере, в котором они были начислены нерезидентом (т. е. в составе валовых доходов отражается так называемая «грязная» сумма дивидендов, с которой удерживался «зарубежный» налог). И хотя этот момент в законодательстве четко не прописан, но именно такие выводы можно сделать на основании анализа норм Закона о налоге на прибыль и Порядка составления декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.Как видим, «зарубежные» дивиденды облагаются налогом дважды: один раз — в государстве эмитента корпоративных прав — нерезидента, а второй раз — в Украине. Во избежание двойного налогообложения Украина заключила с рядом стран международные договоры, которые дают возможность произвести зачет суммы налога, уплаченного с дивидендов за рубежом, с суммой обязательств по налогу на прибыль. Налогоплательщик вполне может воспользоваться нормами этих договоров, ведь в соответствии с
п. 18.1 Закона о налоге на прибыль, если международным договором установлены другие правила налогообложения, то применяются нормы международного договора.Для того, чтобы воспользоваться нормами соответствующих международных договоров и произвести зачет, налогоплательщик должен подтвердить свой статус резидента. Сделать это можно путем предъявления нерезиденту в стране выплаты дивидендов
справки-подтверждения статуса налогового резидента Украины по форме, утвержденной приказом ГНАУ «О подтверждении статуса налогового резидента Украины» от 12.04.2002 г. № 173. Такая справка выдается налоговым органом по местонахождению налогоплательщика в течение 10 дней с момента подачи письменного обращения налогоплательщика.Подтвердить резидентский статус можно также путем подачи заявления об освобождении (уменьшении) от налогообложения доходов из источников в зарубежном государстве или заявления о возмещении уже уплаченных налогов на территории зарубежного государства по формам, утвержденным компетентным органом этого зарубежного государства с
подписью начальника Государственной налоговой инспекции и печатью.Если с документами все в порядке, то налогоплательщик относит сумму уплаченного «зарубежного» налога с дивидендов в уменьшение обязательств по налогу на прибыль, отражая ее в строке
13.3 таблицы 1 приложения К6 к декларации по налогу на прибыль. Правда, фактически такое уменьшение может осуществляться только при условии, что деятельность предприятия была прибыльной. Если же предприятие сработало с убытком, то уменьшать будет просто нечего. В этом случае уплаченный за границей налог с дивидендов пропадет, ведь на следующий отчетный год он не переносится.При отсутствии договора об избежании двойного налогообложения между Украиной и государством нерезидента, выплачивающего дивиденды, учесть «зарубежный» налог на дивиденды в уменьшение обязательств по налогу на прибыль не получится. Исходя из
п. 19.3 Закона о налоге на прибыль, суммы налога, уплаченные в других государствах из пассивной прибыли (к которой, в частности, относятся и дивиденды), не подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств. В такой ситуации «зарубежные» дивиденды отражаются в составе валового дохода (стр. 01.6 декларации) и увеличивают базу обложения налогом на прибыль на общих основаниях.Вот и все основные правила начисления, выплаты и получения дивидендов. Уверены, что, применяя в своей практике наши рекомендации, вы без труда справитесь с отражением этих операций в учете.
