Сомнительная задолженность: отражаем в учете
Подчас в силу сложившихся обстоятельств, непорядочности или каких-то других причин покупатель может несогласованно задерживать расчеты с кредитором. В таком случае у продавца появляются основания считать непогашенный долг сомнительным. В свою очередь, сомнительность долга влечет за собой необходимость (или право — в зависимости от статуса контрагента) отразить соответствующие последствия в учете. Рассмотрим связанные с этим учетные моменты подробнее.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Прежде всего приведем определения понятий.
Согласно
п. 4 П(С)БУ 10 сомнительный долг — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность в ее погашении должником.Похожее определение можно встретить и в
Налоговом разъяснении № 346, согласно которому под термином «сомнительная задолженность» следует понимать задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) или задолженность по уплате процентов (комиссионных), по которой существует неуверенность в ее погашении должником и которая отличается от задолженности безнадежной. При этом критерий сомнительности несколько конкретизируется в самом Законе о налоге на прибыль, где уточняется, что сомнительной считается задолженность, возникшая ввиду того, что покупатель товаров (работ, услуг) без согласования с продавцом таких товаров (работ, услуг) задерживает оплату их стоимости (предоставление других видов компенсаций их стоимости). В частности, одним из возможных вариантов такой несогласованной задержки Закон о налоге на прибыль называет случай задержки в оплате свыше 90 календарных дней. Однако ничто не запрещает предприятию, прежде всего в целях бухгалтерского учета, в собственной учетной политике установить свои критерии признания текущей дебиторской задолженности сомнительным долгом (например, таковыми по решению предприятия могут быть: несогласованное с продавцом непогашение задолженности в срок, оговоренный договором, непогашение долга спустя n-дней по прошествии срока, установленного договором; возбуждение в отношении задолжавшего покупателя дела о банкротстве; неполучение ответа на претензию, направленную покупателю-должнику; подача иска в суд о взыскании задолженности и т. п.). Итак, говоря о сомнительной задолженности, из этого и будем исходить в дальнейшем.
Бухгалтерский учет
Поскольку одним из принципов ведения бухгалтерского учета, как известно (
ст. 4 Закона о бухучете), является принцип осмотрительности (который требует применения учетных методов оценки, предотвращающих завышение активов и доходов предприятия и занижение его расходов и обязательств), то с учетом этого п. 7 П(С)БУ 10 в отношении учета дебиторской задолженности установлены свои особенности.Так, согласно этому
пункту дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости . С целью определения такой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов, т. е. определяется часть текущей задолженности, являющаяся сомнительной. Скорректировав сумму текущей дебиторской задолженности на сумму «сомнительного» резерва, предприятие тем самым может достоверно оценить размер существующей дебиторской задолженности, по сути и формирующей истинную величину активов предприятия.Таким образом, следуя в бухгалтерском учете принципу осмотрительности, на дату баланса предстоит
проанализировать состояние текущей дебиторской задолженности (раздел II баланса), являющейся финансовым активом (т. е. задолженности, которая будет погашена денежными средствами, финансовыми инструментами (ценными бумагами и пр.), инструментами собственного капитала других предприятий), на предмет сомнительности и при надобности сформировать резерв сомнительных долгов (с целью уточнения суммы «настоящей» дебиторской задолженности, на погашение которой реально можно рассчитывать в будущем) (письмо Минфина Украины от 07.07.2004 г. № 31-04200-01-29/12137).Напомним: порядок создания резерва сомнительных долгов (для расчета величины которого фактически существуют 4 способа) оговорен
п. 8 П(С)БУ 10 и рассмотрен на примерах в приложении к этому стандарту (подробнее связанные с этим вопросы также рассматривались в статье «Резерв сомнительных долгов: создание и учет» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 8).В бухгалтерском учете
резерв сомнительных долгов признается расходами того периода, в котором он начислен, и отражается в составе прочих операционных расходов (Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов») (п. 10 П(С)БУ 10). При этом в Отчете о финансовых результатах зарезервированные суммы попадают в строку 090 «Інші операційні витрати». Впоследствии за счет созданного таким образом резерва списывается задолженность, признанная безнадежной.
Создание резерва сомнительных долгов
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | |
| Дт | Кт | |
| 1. Создан резерв сомнительных долгов | 944 | 38 |
| 2. Впоследствии сумма задолженности, признанной безнадежной, списана за счет ранее созданного резерва | 38 | 34, 36, 37 |
| 3. Отнесена на расходы деятельности сумма безнадежной задолженности (в сумме, превышающей созданный резерв сомнительных долгов) | 944 | 34, 36, 37 |
В отчетности (Балансе) текущая дебиторская задолженность за товары, работы, услуги показывается развернуто (с использованием трех строк):
— строка 160 «чиста реалізаційна вартість» (включаемая в валюту баланса);
— строка 161 «первісна вартість»;
— строка 162 «резерв сумнівних боргів».
А вот показатели прочей дебиторской задолженности (кроме дебиторской задолженности за товары, работы, услуги), как предусматривает
п. 32.1 П(С)БУ 2, в случае создания по ней резерва сомнительных долгов приводятся в соответствующих строках баланса непосредственно по чистой реализационной стоимости.Заметим: признание
кредитором долга сомнительным не находит отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности предприятия-должника. Также создание «бухгалтерского» резерва сомнительных долгов в налоговом учете предприятия-кредитора никак не отражается. Однако при этом продавец-кредитор может воспользоваться своими правилами налогового учета сомнительных сумм, оговоренными Законом о налоге на прибыль, которые мы далее и рассмотрим.
Налоговый учет
В налоговом учете
продавец (поставщик), почувствовавший, что долг покупателя становится сомнительным, может воспользоваться специальными нормами по урегулированию такой сомнительной задолженности, предусмотренными п. 12.1 Закона о налоге на прибыль. Заметим: применять или не применять нормы этого пункта — право (а не обязанность) налогоплательщика (так, к примеру, продавец может считать долг сомнительным, принимать меры по его взысканию с покупателя, однако при этом не отражать никаких последствий в своем налоговом учете, т. е. нормами п. 12.1 так и не воспользоваться) (письмо ГНАУ от 09.10.2008 г. № 20630/7/15-0217). Поэтому если налогоплательщик, к примеру, своевременно таким правом не воспользовался, то спустя время исправить ситуацию, скажем, через механизм исправления ошибки (ввиду отсутствия в данном случае ошибки как таковой) не получится. Также заметим, что нормы п. 12.1 Закона о налоге на прибыль касаются задолженности, возникшей по отгруженным товарам, работам, услугам, и не распространяются на случаи выданных авансов.В общем виде процедуру из
п. 12.1 Закона о налоге на прибыль можно описать так: налогоплательщик-продавец (кредитор) получает возможность (при соблюдении определенных условий — осуществлении действий, направленных на взыскание задолженности) отнести сумму долга, ставшего сомнительным, на валовые расходы (строка 05.3 декларации, приложение К4). А значит, применение п. 12.1 Закона о налоге на прибыль приносит продавцу свою выгоду — фактически позволяет увеличить валовые расходы на сумму возникшего сомнительного долга уже в периоде, когда только зародились сомнения в его возможном непогашении, не дожидаясь, пока сомнительная задолженность окажется безнадежной.Правда, хотим предупредить: последующее развитие событий все же может потребовать от продавца в некоторых случаях необходимости увеличения валовых доходов (строка 02.3 декларации, приложение К4), а также начисления пени (строка 23 декларации, приложение К4). Тем не менее даже с учетом этого нормы «сомнительного»
п. 12.1 (дающие возможность увеличения ВР) могут по-прежнему оставаться привлекательными для налогоплательщика.Рассмотрим их подробнее, отметив, что особенности и порядок применения «сомнительного»
п. 12.1 также пояснялись в Налоговом разъяснении № 346. И начнем разговор с налоговых последствий для кредитора-продавца.
Относим сумму сомнительного долга на ВР
Итак, «валоворасходная» возможность
продавца согласно п.п. 12.1.1 заключается в следующем. Отгрузив покупателю товары (работы, услуги) (и соответственно, показав при этом валовые доходы), продавец может на их стоимость впоследствии увеличить валовые расходы, если покупатель таких товаров (работ, услуг) без согласия с продавцом задерживает оплату их стоимости (предоставление других видов компенсации их стоимости). Однако такое право на увеличение ВР предоставляется продавцу исключительно при условии, что он принимал меры по урегулированию возникшей задолженности. А поскольку такое урегулирование может протекать в досудебном, судебном порядке или с помощью исполнительной надписи нотариуса, то в зависимости от этого основанием для увеличения ВР в каждом из случаев согласно п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль будет наступление любого одного из следующих событий:
Когда продавец может включить сумму сомнительного долга в ВР
(п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль)
| Способы | Абзацы п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль | Продавец может увеличить ВР текущего периода, если в течение такого периода происходит |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Судебное урегулирование | «а» | Продавец обращается в суд с иском (заявлением) о:
|
| Примечание. В данном случае хотим отметить письмо ГНАУ от 18.02.2009 г. № 3227/7/15-0217, где разъяснялось, что налогоплательщик имеет право на увеличение валовых расходов согласно абзацу «а» п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль только в случае обращения в суд общей юрисдикции. А вот применить нормы этого подпункта в случае обращения, к примеру, в третейский суд налогоплательщик якобы не может (поскольку третейские суды не осуществляют правосудие, их решения не являются актами правосудия, и они не входят в систему судов общей юрисдикции; похожее разъяснение помещалось и в газете «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2008, № 21, с. 9). Вместе с тем впоследствии такое разъяснение было отозвано письмом ГНАУ от 23.02.2009 г. № 3622/7/15-0217, что неудивительно, ведь никаких подобных «судебных» ограничений сам Закон о налоге на прибыль при этом не содержит.
| ||
| 2. Досудебное урегулирование | «б» | При условии направления претензии покупателю для увеличения ВР в данном случае необходимо одновременное соблюдение сразу двух условий:
|
| Примечание. Поскольку в данном случае должны быть соблюдены оба условия, то право на увеличение ВР возникает в том налоговом периоде, на который придется последнее из этих двух событий: либо окончание 90 дней, либо получение ответа на претензию, или истечение сроков для ответа на нее (на что также указывает и Налоговое разъяснение № 346). При этом 90 дней отсчитываются не с момента возникновения задолженности, а с момента просрочки срока погашения задолженности, установленного договором (т. е. с момента просрочки оплаты). | ||
| 3. Нотариальное урегулирование | «в» | По представлению продавца нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании задолженности
|
| Примечание. Получить исполнительную надпись нотариуса можно только в случае, если поданные документы подтверждают бесспорность задолженности и при условии, что со дня возникновения права требования в отношениях между предприятиями, учреждениями, организациями прошло не более 1 года (ст. 88 Закона о нотариате). | ||
Продавцу, воспользовавшемуся нормами
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль, нужно учитывать, что:—
в состав валовых расходов (строка 05.3 декларации, приложение К4) относится стоимость «сомнительных» товаров (работ, услуг) без учета НДС (письмо ГНАУ от 18.05.2006 г. № 9425/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 43; письмо ГНАУ от 02.12.2004 г. № 23642/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 103);— расшифровка суммы валовых расходов из строки 05.3 декларации осуществляется в
приложении К4 (которое и выполняет роль уведомления, подаваемого налогоплательщиком с декларацией согласно п.п. 12.1.4 Закона о налоге на прибыль вместе с другими первичными документами, подтверждающими наличие дебиторско-кредиторской задолженности — копиями накладных, актов выполненных работ, счетов на оплату и т. п.). При этом приложение К4 составляется отдельно на каждый договор, по которому происходит налоговая корректировка сомнительного долга (эти особенности подачи приложения К4 отмечались в Налоговом разъяснении № 346).Дальнейшее
развитие событий, а следовательно, и отражение соответствующих налоговых последствий в учете, зависит от ряда факторов и в первую очередь от протекания процедуры урегулирования возникшей задолженности (последующей договоренности с покупателем о продлении сроков, ответных действий покупателя, погашения/непогашения долга и пр.). Сразу укажем, что такое увеличение ВР окажется беспоследственным для продавца не всегда, и в определенных ситуациях ему придется впоследствии увеличить ВД и начислить пеню.Когда придется отразить ВД и начислить пеню?
Валовые доходы.
Случаи, при которых у продавца впоследствии возникает необходимость увеличения валовых доходов, оговорены п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль.Так, в зависимости от дальнейшего развития событий продавец
обязан* (!) увеличить валовой доход соответствующего периода на сумму задолженности (ранее отнесенной в состав валовых расходов на основании п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль), если в течение такого периода происходит любое из следующих событий :* Заметим, если применение положений п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль является
правом для налогоплательщика-продавца, то, воспользовавшись таким правом и начав процедуру урегулирования сомнительной задолженности, при наступлении обстоятельств из п.п. 12.1.2 у продавца возникают уже определенные обязанности, поэтому увеличить ВД в таких случаях становится уже не правом, а обязанностью для продавца.
Когда продавец обязан впоследствии увеличить ВД
(п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль)
| Способы урегулирования сомнительной задолженности | Абзацы п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль | Продавец обязан увеличить ВД текущего периода на сумму задолженности, ранее отнесенной в состав валовых расходов, если в течение такого периода происходит любое из следующих событий: |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Судебное урегулирование | «а» | Если после обращения в суд: |
| Примечание. При увеличении ВД в данном случае следует ориентироваться на дату вступления в законную силу принятого судебного решения. Напомним, что согласно ст. 85 ХПКУ решение хозяйственного суда вступает в законную силу через 10 дней со дня его принятия. Таким образом, в периоде наступления такого 10-дневного срока продавцу и следует увеличивать валовой доход. | ||
| 2. Досудебное урегулирование | «б» | Стороны достигают согласия относительно:
|
|
| «в» | Если продавец, который:
|
| Примечание. В данном случае для неувеличения валовых доходов продавцу нужно предпринять дальнейший (уже судебный) порядок урегулирования возникшего долга. Если же этого не происходит, и продавец (в течение 90 дней) в суд так и не обращается, то ему следует верно отсчитать 90 дней, чтобы в периоде, на который они выпадают, увеличить валовые доходы. (а) в случае если продавец не получил ответа на претензию — со дня истечения установленных законодательством сроков ответа на претензию (напомним, что в общем случае согласно ст. 7 ХПКУ для ответа на претензию отводится месячный срок со дня ее получения, следовательно, по истечении такого месячного срока продавцу и предстоит отсчитывать 90 дней); (б) в случае если продавец получил ответ о признании претензии, в которой: — установлен срок погашения задолженности, однако в течение такого срока оплата продавцу так и не поступила — 90 дней отсчитываются со срока погашения задолженности, указанной в претензии; — не установлен срок погашения задолженности — 90 дней отсчитываются с момента получения ответа о признании претензии (п. 1 Налогового разъяснения № 346). Заметим, если, увеличив валовые доходы на основании п.п. 12.1.2, продавец впоследствии (спустя время, но с учетом сроков исковой давности) все же решит обратиться в суд, то тогда он сможет увеличить валовые расходы на сумму обжалуемой задолженности (на что указывает последний абзац п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль). | ||
Итак, в периоде, на который приходится любое из оговоренных выше событий, продавцу предстоит увеличить валовые доходы (строка 02.3 декларации, приложение К4). В
валовые доходы продавец относит сумму долга, прежде попавшего в валовые расходы, а значит, сумму задолженности без НДС. При этом в некоторых случаях в валовые доходы может попасть меньшая сумма, чем была прежде заявлена в валовых расходах, т. е. валовые доходы будут отражены только в какой-то части ранее отраженных ВР (например, в случае частичного удовлетворения иска, частичного списания задолженности или продления сроков погашения части задолженности и т. п.).Вместе с тем нужно заметить, что необходимость в увеличении продавцом-кредитором валовых доходов может возникнуть также еще в одном случае — если покупатель все же
погасит задолженность. Несмотря на то что прямо в числе оснований для увеличения валовых доходов в п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль этот случай не приводится, считаем, что при получении оплаты от покупателя продавец должен увеличить свои валовые доходы (если, конечно, это еще не было сделано по соответствующим основаниям из п.п. 12.1.2 ), по аналогии с п.п. 12.4.1 Закона о налоге на прибыль, что подтверждает и Налоговое разъяснение № 346.Пеня.
С увеличением валовых доходов у продавца появляется еще одна обязанность — рассчитать и уплатить пеню на сумму дополнительного налогового обязательства в порядке, оговоренном абзацем пятым п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль (исключение составляет случай списания задолженности вследствие заключения мирового соглашения согласно «банкротному» законодательству: поскольку валовые доходы в этом случае не отражаются, то и пеня, соответственно, не начисляется и не уплачивается). Фактически такая пеня представляет собой плату за «отсрочку» в уплате налога на прибыль (ведь продавцу-таки пришлось впоследствии увеличить валовые доходы).
Порядок расчета пени
| Особенности начисления и уплаты пени | ||
| 1. От какой суммы рассчитывается пеня? | Пеня рассчитывается от суммы дополнительного налогового обязательства. Дополнительное налоговое обязательство — это 25 % от суммы отраженных валовых доходов: Дополнительное налоговое обязательство = 25 % х ВД | |
| 2. Срок расчета пени | Пеня рассчитывается за срок: | |
| с | по | |
| с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в котором были увеличены ВР | по последний день налогового периода, на который приходится увеличение ВД | |
| 3. В каком размере рассчитывается пеня? | Пеня рассчитывается в размере, определенном для несвоевременного погашения налогового обязательства (т. е. как по обычному налоговому долгу) согласно п. 16.4 ст. 16 Закона № 2181 — из расчета 120 % учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения налогового долга или на день его погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в уплате
| |
| 4. Уплата пени | Пеня уплачивается независимо от значения налогового обязательства у налогоплательщика за соответствующий отчетный период.
| |
| Пример расчета пени. Предположим, предприятие в сентябре 2008 года на основании п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль отнесло сумму сомнительного долга (10000 грн.) на валовые расходы, а потом в марте 2009 года в силу обстоятельств из п.п. 12.1.2 (например, ввиду договоренности с покупателем о продлении сроков погашения задолженности) на эту же сумму (10000 грн.) увеличило валовые доходы. В таком случае сумма пени будет рассчитана следующим образом: 1. Дополнительное налоговое обязательство = 10000 грн. х 25 % = 2500 грн. 2. Срок расчета пени — с 01.10.2008 г. по 31.03.2009 г., т. е. 182 дня (31 + 30 + 31 + 31 + 28 + 31). 3. Учетная ставка НБУ на 01.10.2008 г. и на 31.03.2008 г. одинаковая и составляет 12 %. 4. Расчет суммы пени: Пеня = 2500 грн. х 120 % х 12 % х 182 дня/365 дней = 179,52 грн. » 180 грн.Таким образом, вместе с увеличением ВД по итогам 1 квартала 2009 года (на сумму 10000 грн. по строке 02.3) предприятию также следует в строке 23 первой квартальной декларации 2009 года отразить и сумму пени в размере 180 грн., раскрыв соответствующую информацию об этом в приложении К4. | ||
Действия покупателя
Все рассмотренные выше особенности налогового учета касались продавца. Вместе с тем в ситуации, когда расчеты с продавцом задерживаются и долг становится сомнительным (в результате чего продавец
прибегает к какому-либо — досудебному, судебному или нотариальному — способу урегулирования задолженности), определенные обязанности наступают и для покупателя. Они оговорены п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль. Так, согласно этому подпункту покупатель обязан увеличить валовые доходы на сумму признанной непогашенной задолженност и (строка 02.3 декларации, приложение К4) в налоговом периоде, на который (с учетом возможного способа урегулирования задолженности) выпадает первое из событий:
Когда покупатель обязан увеличить ВД
| Способы урегулирования сомнительной задолженности | Абзацы п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль | Покупатель обязан увеличить ВД на сумму признанной непогашенной задолженности в налоговом периоде, на который приходится первое из событий: |
| 1. Досудебное урегулирование | «а» | 90-й календарный день со дня предельного срока погашения такой задолженности, предусмотренного договором или признанной претензией (а также если покупатель не дал ответа на претензию в сроки, отведенные законодательством) |
| Примечание. Для увеличения ВД покупателем на основании абзаца «а» п.п. 12.1.5 в данном случае важно, во-первых, получение претензии продавца, а во-вторых, полное (частичное) ее признание покупателем (либо отсутствие ответа покупателя на претензию в течение отведенного месячного срока). А вот в случае неполучения претензии от продавца или в ситуации, когда претензия получена, но не признана покупателем, оснований для увеличения покупателем валовых доходов нет (правда, если продавец при этом обратится в суд, то для покупателя может возникнуть необходимость увеличения ВД по другим основаниям — например, согласно абзацу «б» п.п. 12.1.5). | ||
| 2. Судебное урегулирование | «б» | 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) задолженности |
| Примечание. Формулировка абзаца «б» п.п. 12.1.5 не совсем удачна: хотя в нем говорится о 30-дневном сроке со дня принятия судебного решения (о признании/взыскании задолженности), фактически отсчитывать такой 30-дневный срок для увеличения ВД покупателю предстоит с учетом правил вступления в силу судебных решений. То есть поскольку согласно ст. 85 ХПКУ решение хозяйственного суда вступает в законную силу через 10 дней со дня его принятия, то, следовательно, только после этого задолженность покупателя будет фактически считаться признанной судом, и стало быть, именно с такой даты вступления судебного решения в законную силу покупателю и предстоит отсчитывать 30 календарных дней. На это обращалось внимание и в письмах ГНАУ от 18.11.2004 г. № 10437/6/15-1116; ГНА в г. Киеве от 08.11.2006 г. № 903/10/31-106, а также в консультациях в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 6 и 2007, № 32 (этому вопросу также посвящался «Анализ ошибок» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 83). Если же, к примеру, продавец обжалует решение суда и им при этом была подана апелляция, то 30 дней отсчитываются соответственно с момента вступления в законную силу решения апелляционного судебного органа (напомним, что постановление апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия — ст. 105 ХПКУ). | ||
| 3. Нотариальное урегулирование | «б» | 30-й календарный день со дня совершения нотариусом исполнительной надписи |
Таким образом, в периоде наступления
первого из указанных выше событий покупателю предстоит увеличить ВД (на сумму непогашенной задолженности).При этом нужно учитывать, что:
— если покупатель укладывается в эти сроки и
погашает задолженность до их наступления (соответственно до 90-го и 30-го календарного дня), то ВД он не увеличивает;— как отмечается в
Налоговом разъяснении № 346, нормы п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль применяются также и в отношении задолженности за товары (работы, услуги), которые не предназначались для использования в хозяйственной деятельности (т. е. стоимость которых не была отнесена на валовые расходы).Покупателю также следует иметь в виду, что:
— он увеличивает
валовые доходы (строка 02.3 декларации, приложение К4) на сумму непогашенной задолженности, т. е. на стоимость «сомнительных» товаров (работ, услуг) с учетом НДС (письмо ГНАУ от 18.05.2006 г. № 9425/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 43; письмо ГНАУ от 02.12.2004 г. № 23642/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 103);— отразив ВД по строке 02.3 декларации, покупатель подает вместе с декларацией
приложение К4 (хотя формально обязанность подачи такого приложения согласно п.п. 12.1.4 Закона о налоге на прибыль установлена якобы только для продавца, необходимость его заполнения также и покупателем в связи с налоговыми корректировками, осуществляемыми на основании п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль, предусмотрена формой самого приложения);— при этом, увеличивая ВД согласно
п.п. 12.1.5, покупатель пеню начислять не должен, так как ее начисление, установленное п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль, предусмотрено исключительно в отношении продавца.Еще раз отметим: для покупателя «валоводоходные» налоговые последствия наступают не в любом случае, а только
при условии, что продавцом начата процедура урегулирования сомнительной задолженности и предпринимаются соответствующие меры по взысканию долгов (направлена претензия, подан иск в суд, совершена исполнительная надпись нотариуса). Только в таких случаях у покупателя при наступлении оговоренных выше событий появляется обязанность (исходя из суммы непогашенного долга) увеличить ВД. При этом если покупателем ВД на основании п.п. 12.1.5 все же были увеличены, но потом в будущих налоговых периодах покупатель погашает сумму задолженности (или ее часть) перед продавцом (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), то покупатель вправе увеличить валовые расходы на сумму погашенной задолженности в периоде ее погашения. А значит, в этом случае для покупателя необходимость увеличения ВД, по сути, мера временная.
НДС
Соответствующие корректировки сомнительной задолженности в налоговом учете по прибыли
не влияют на налоговый учет по НДС. Ведь после Закона № 2505 обновленная редакция п. 4.5 Закона об НДС отныне не предусматривает возможности проведения НДС-корректировок при урегулировании налогоплательщиком сомнительной задолженности согласно п. 12.1 Закона о налоге на прибыль. Поэтому в НДС-учете у сторон в данном случае все остается без перемен: соответственно налоговые обязательства у продавца и налоговый кредит у покупателя сохраняются и не корректируются (письмо ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4343/7/16-1517-1).Исключение составляет разве что случай, когда продавец применяет
кассовый метод НДС (начисление налоговых НДС-обязательств при котором, в отличие от общего порядка налогообложения, основанного на правиле первого события, осуществляется, напомним, по такому событию, как оплата). В таком случае нужно учитывать, что бездействовавшему продавцу (не предпринимавшему меры по взысканию долга) придется отразить в своем НДС-учете налоговые последствия, как того требует п.п. 7.3.9 Закона об НДС. Ведь согласно этому подпункту, если товары (услуги) остаются неоплаченными в полной сумме (с учетом НДС) в течение 3 налоговых месяцев, следующих за месяцем, в котором произошла их поставка (в течение квартала, следующего за кварталом их предоставления — для налогоплательщиков, выбравших квартальный отчетный период), налогоплательщиком, применяющим кассовый метод, и если такой налогоплательщик не начал процедуру урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности в соответствии с законодательством, то сумма начисленных налогов подлежит включению в состав налоговых обязательств такого налогоплательщика по итогам следующего налогового периода. Таким образом, в этом случае «кассовому» продавцу, не предпринявшему соответствующих мер, по прошествии 3 месяцев (квартала) придется начислить сумму налоговых обязательств по НДС.На этом завершаем разговор. А в заключение подытожим. Итак, оценив ситуацию и взвесив все «за» и «против», продавец может воспользоваться нормами «валоворасходного»
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль. Вместе с тем в дальнейшем при наступлении определенных обстоятельств ему, возможно, придется увеличить валовые доходы и начислить пеню. В свою очередь, покупателю, в отношении которого продавцом начата процедура урегулирования задолженности (в досудебном, судебном или нотариальном порядке), следует учитывать, что при наступлении событий из п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль он будет обязан отразить валовые доходы, однако в случае погашения долгов в дальнейшем — сможет показать ВР. Таким образом, налоговый учет сомнительной задолженности не так уж и сложен. Главное для сторон — следить за развитием ситуации, чтобы при наступлении определенных событий отразить соответствующие налоговые последствия своевременно.
