После обмена одной валюты на другую (конвертации) неверно определена ее балансовая стоимость
Ситуация
Получив в декабре 2008 года выручку в валюте (евро) по экспортному договору, предприятие впоследствии решило обменять ее на доллары, чтобы рассчитаться с нерезидентом за услуги по другому ВЭД-договору. Осуществив обмен (конвертацию валюты) и перечислив после этого нерезиденту-поставщику (уже в долларах) плату за полученные услуги, предприятие по итогам 2008 года отразило по ним валовые расходы в размере балансовой стоимости иностранной валюты, определенной следующим образом: путем пересчета долларового эквивалента в гривни по курсу НБУ на дату конвертации.
Нарушение
Нарушен
п.п. 7.3.4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль), согласно которому в случае покупки одной иностранной валюты за другую иностранную валюту балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости проданной иностранной валюты.
Анализ ситуации
Как известно, согласно
п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль валовые расходы в иностранной валюте в связи с приобретением товаров (работ, услуг) возникают в размере балансовой стоимости валюты, перечисленной в оплату за товары (работы, услуги) нерезиденту. В свою очередь, балансовая стоимость валюты определяется в зависимости от способа ее получения: с учетом пп. 7.3.1 (если валюта получена как выручка), 7.3.4 (если валюта покупалась), 7.3.6 (если валюта числится с предыдущего квартала) (подробнее с этим вопросом можно ознакомиться в статье «Определяем балансовую стоимость иностранной валюты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 51). В рассматриваемой ситуации валюта (евро) была получена как экспортная выручка. Следовательно, предприятию в целях налогового учета необходимо было запомнить ее балансовую стоимость, определяемую с учетом положений п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль — по курсу НБУ на дату получения (начисления).В дальнейшем, осуществляя операцию конвертации валюты (евро на доллары), предприятию необходимо было руководствоваться
п.п. 7.3.4 Закона о налоге на прибыль, принимая балансовую стоимость приобретенной валюты на уровне балансовой стоимости валюты проданной. То есть следовало учесть, что операция конвертации одной иностранной валюты в другую не изменяет балансовую стоимость поступившей иностранной валюты (такая операция никак не отражается в налоговом учете предприятия — ни в валовых доходах, ни в валовых расходах, кроме того, в данном случае также не возникает необходимости и в расчете «налоговых» курсовых разниц на дату конвертации, поскольку балансовая стоимость иностранной валюты не изменяется — остается на уровне балансовой стоимости валюты, которая была продана). Следовательно, учитывая неизменность балансовой стоимости иностранной валюты после конвертации, предприятию и предстояло исходя из этого формировать валовые расходы по услугам, впоследствии полученным от нерезидента. Однако предприятие ошибочно поступило иначе, пересчитав по-новому балансовую стоимость валюты после конвертации (уже исходя из долларового эквивалента).Рассмотрим пример.
Пример.
Полученную 02.12.2008 г. по экспортному договору выручку (в евро) в размере €10000 (курс НБУ — 9,004634 грн./€ ) предприятие впоследствии (15.12.2008 г.) решило обменять на доллары, чтобы рассчитаться с нерезидентом за услуги по другому ВЭД-договору.Курсы НБУ на 15.12.2008 г. составили:
— курс НБУ (евро) — 9,969115 грн./
€ ;— курс НБУ (доллар) — 7,473100 грн./$.
Фактический (рыночный) обменный курс покупки составил за
€1 = $1,3340. В результате обмена (конвертации) предприятию на счет было зачислено $13340 (€ 10000 х $1,3340). Комиссионное вознаграждение банку за осуществленную обменную операцию составило 500 грн. (условно).В учете операции отразятся следующим образом:
Обмен одной валюты на другую
(конвертация валюты)
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €($)/грн.
| Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 02.12.2008 | 1. Поступила выручка по экспортному контракту (курс НБУ — 9,004634 грн./€) | 312/€ | 681 | €10000 90046,34 | 90046,34* | - |
| * В налоговом учете предприятию следует запомнить балансовую стоимость поступившей иностранной валюты, которая в данном случае определяется исходя из курса НБУ на дату получения валютной выручки (€10000 х 9,004634 грн./€ = 90046,34 грн.) — она понадобится в дальнейшем при отражении суммы валовых расходов. | ||||||
| 15.12.2008 | 2. Перечислены евро для покупки $13340 (курс НБУ— 9,969115 грн./€) | 334 | 312/€ | € 10000 99691,15 | — | — |
| 3. Отражена курсовая разница (по евро) на дату операции [€10000 х (9,969115 грн./€ - 9,004634 грн./€) = 9644,81 грн.] | 312/€ | 714 | 9644,81 | — * | — | |
| * В налоговом учете курсовые разницы при этом не возникают и не рассчитываются. | ||||||
| 4. Зачислены на валютный счет доллары с одновременным отражением в бухучете дохода от продажи евро (курс НБУ — 7,473100 грн./$) | 312/$ | 711* | $13340 99691,15 | — ** | — | |
| * Особых правил отражения операций конвертации валюты в бухгалтерском учете П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193, не содержит. Однако учитывая, что операция обмена (конвертации) валюты определена как операция по покупке (продаже) одной иностранной валюты за другую валюту, полагаем, что ее отражение в бухгалтерском учете аналогично операциям продажи валюты за гривни и сопровождается отражением при этом доходов (Кт 711) и расходов (Дт 942). При этом в налоговом учете балансовая стоимость валюты, поступившей после конвертации (т. е. приобретенной в обмен на другую валюту), определяется на уровне балансовой стоимости выбывшей (проданной) иностранной валюты, т.е. балансовая стоимость поступивших $ 13340 = 90046,34 грн. ** В налоговом учете операция конвертации никак не отражается, т. е. у предприятия ни валовые доходы (от продажи валюты), ни валовые расходы (при покупке валюты) в данном случае не возникают. | ||||||
| 5. Списана себестоимость реализованных евро | 942 | 334 | 99691,15 | — | — ** | |
| ** См. примечание ** к операции 4. | ||||||
| 6. Перечислено комиссионное вознаграждение банку (500 грн. — условно) | 377 | 311 | 500 | — | 500 | |
| 92 | 347 | 500 | ||||
Итак, предприятие после конвертации ошибочно определило балансовую стоимость поступившей по обмену иностранной валюты ($13340) — посчитало ее равной 99691,15 грн. (вместо
верных 90046,34 грн.). В результате, отражая в декларации за 2008 год услуги от нерезидента, предприятие завысило по ним сумму валовых расходов на 9645 грн. (т. е. с учетом предусмотренного декларацией округления отражаемых в ней показателей до целых чисел показало ВР в размере 99691 грн. вместо положенных 90046 грн.), что повлекло за собой недоплату налога по итогам 2008 года в сумме 2411 грн. (9645 грн. х 25 %).
Исправление ошибки
Как известно, исправить самостоятельно обнаруженные ошибки налогоплательщик может одним из двух способов (
п. 2.1 Порядка составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143):— в текущей декларации;
— через уточняющий расчет.
Если
предприятие захочет воспользоваться первым способом и исправить ошибку в текущей декларации (за 1 квартал 2009 года), то в этом случае предстоит:— сумму ошибки (сумму, излишне отнесенную по итогам 2008 года на валовые расходы) со знаком «-» отразить в строке 05.2 декларации за 1 квартал 2009 года, т. е. строка 05.2 = «- 9645 грн.»;
— а также (поскольку ошибка повлекла за собой недоплату налога) в строке 22 декларации за 1 квартал 2009 года показать сумму 5 % штрафа, самостоятельно начисленного в связи с исправлением ошибки, т. е. строка 22 = «121 грн.» (9645 грн. х 25 % х 5 %).
В таком случае сумма ошибки будет учтена в составе текущих налоговых обязательств за 1 квартал 2009 года, вместе с уплатой которых налогоплательщику также предстоит уплатить и сумму 5 % самоштрафа.
Предприятие может воспользоваться и вторым способом и
исправить ошибку, подав уточняющий расчет к ошибочной годовой декларации за 2008 год. В таком случае строки уточняющего расчета будут заполнены следующим образом:
| Показники | Код рядка | Загальна сума | ||||||||||||||||||
| 1 | 2 | 3 | ||||||||||||||||||
| ... | 1 | ... | ||||||||||||||||||
| Витрати не враховані (+), зайво враховані (-) в обчисленні валових витрат попереднього звітного періоду, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки*: | 2 | - 9645 | ||||||||||||||||||
| ||||||||||||||||||||
| ... | 3 | ... | ||||||||||||||||||
| Сума заниженого (+) або завищеного (-) об'єкта оподаткування р. 1 - р. 2 - р. 3 | 4 | + 9645 | ||||||||||||||||||
| Ставка оподаткування, що діяла на момент допущення помилки, у відсотках | 5 | 25 | ||||||||||||||||||
| ... | 6 | ... | ||||||||||||||||||
| Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованої у зв'язку з виправленням помилки р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.2 - р. 7.1 | 7 | + 2411 | ||||||||||||||||||
| Сума податкового зобов'язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.1 | 30000 (условно) | ||||||||||||||||||
| Сума виправленого (вірного) податкового зобов'язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.2 | 32411 | ||||||||||||||||||
| Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки р. 7 х 0,05 | 8 | 121 | ||||||||||||||||||
| ... | 9 | ... |
При этом нужно учитывать, что, исправляя ошибку через уточняющий расчет, сумму недоплаты (2411 грн.) и 5 % штрафа (121 грн.) предстоит уплатить до подачи такого уточняющего расчета.
Материал подготовила экономист-аналитик Издательского дома «Фактор» Людмила СОЛОШЕНКО
